DECIZIE nr. 694 din 20 octombrie 2015referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor prevederilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală
EMITENT
  • CURTEA CONSTITUŢIONALĂ
  • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 948 din 22 decembrie 2015



        Augustin Zegrean - preşedinte    Valer Dorneanu - judecător    Petre Lăzăroiu - judecător    Mircea Ştefan Minea - judecător    Daniel Marius Morar - judecător    Mona-Maria Pivniceru - judecător    Puskas Valentin Zoltan - judecător    Fabian Niculae - magistrat-asistent1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Societatea "Rolast" - S.A. din Piteşti în Dosarul nr. 1.952/2/2013 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal şi care formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 344D/2015.2. Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din 1 octombrie 2015, cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Carmen-Cătălina Gliga şi a reprezentantului autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, domnul avocat Mădălin-Irinel Niculeasa din Baroul Bucureşti şi au fost consemnate în încheierea din acea dată, când, având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea, în conformitate cu dispoziţiile art. 57 şi art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, a amânat pronunţarea pentru data de 20 octombrie 2015, dată la care a pronunţat prezenta decizie.CURTEA,având în vedere actele şi lucrările dosarului, constată următoarele:3. Prin Încheierea din 10 februarie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 1.952/2/2013, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.4. Excepţia a fost ridicată de Societatea "Rolast" - S.A. din Piteşti într-o cauză având ca obiect anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la o contestaţie fiscală, anularea unei adrese a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili de respingere a cererii privind acordarea dobânzilor, precum şi obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la emiterea actelor administrative fiscale prin care să se dispună plata dobânzii pentru unele sume de bani plătite în baza unei decizii de impunere. De asemenea, prin aceeaşi acţiune se solicită despăgubiri pentru pierderile financiare suferite în urma accesării unui credit care nu a mai putut fi valorificat în urma înregistrării unei lipse de lichidităţi financiare, consecinţă a executării deciziei de impunere a organelor fiscale.5. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate, autoarea acesteia arată, în esenţă, că prevederile legale criticate încalcă dreptul fundamental la repararea pagubei pentru persoanele vătămate de un act administrativ-fiscal anulat printr-o hotărâre judecătorească irevocabilă, textul de lege limitând dreptul constituţional al persoanei vătămate la dobânzi doar pentru perioada următoare expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire a sumelor percepute nelegal. Astfel, un contribuabil care atacă un act administrativ-fiscal printr-o acţiune în anulare şi care a plătit obligaţiile fiscale impuse prin respectivul act administrativ-fiscal (sau a fost executat silit) nu poate cere restituirea sumei sau despăgubiri legate de privarea de această sumă o dată cu cererea de anulare, întrucât există o procedură specifică de restituire a sumei percepute în mod nelegal.6. Potrivit acestei proceduri, contribuabilul are dreptul la dobânzi doar din ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire a sumelor prelevate în mod nelegal. Prin urmare, în cazul în care autorităţile publice restituie sumele percepute în mod nelegal în termenul de 45 de zile de la data cererii contribuabilului, acestea nu datorează dobânda pentru perioada care are ca moment de început prelevarea nelegală şi, ca final, restituirea sumei. Se invocă şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, respectiv Decizia nr. 168 din 8 februarie 2011.7. Autoarea excepţiei mai susţine că dreptul persoanei vătămate printr-un act administrativ fiscal nu poate fi restrâns decât prin lege organică, iar art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu întruneşte această cerinţă, Codul de procedură fiscală fiind, în fapt, o ordonanţă a Guvernului ce nu poate interveni în domeniul legilor organice. Se mai arată că neconstituţionalitatea textului invocat este circumstanţiată de antinomiile legislative existente între Constituţie, Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. În prezentul caz, există o antinomie reală între prevederile Constituţiei [art. 52 alin. (1) care consacră dreptul la repararea pagubei], Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 (art. 1 coroborat cu art. 8 care conferă dreptul persoanei vătămate de a sesiza instanţa de contencios administrativ pentru repararea pagubei), chiar Codului civil (art. 1385 care consacră principiul reparării integrale a prejudiciului), pe de-o parte, şi prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală [art. 124 alin. (1) care limitează dreptul la dobânzi doar pentru perioada subsecventă expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire], pe de altă parte, sub aspectul întinderii reparării prejudiciului cauzat de actele administrative.8. Prin urmare, problema de drept constituţional ridicată în speţă este accentuată de existenţa antinomiei reale existente la nivelul unora din principalele acte normative ale statului român, fiind încălcate principiile şi normele elementare de coerenţă legislativă.9. În ceea ce priveşte motivele de neconstituţionalitate a art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 44 alin. (1) şi (3) din Constituţie şi art. 1 din primul Protocol la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, autoarea excepţiei a arătat faptul că jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a recunoscut faptul că dreptul contribuabililor la dobânzi pentru sumele plătite organelor fiscale fără temei legal, reprezintă un bun în înţelesul art. 1 din Protocolul adiţional la Convenţie.10. Astfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a considerat că dreptul la dobânzi este garantat conform art. 1 din Primul Protocol la Convenţie, în condiţiile în care între momentul la care contribuabilul a solicitat restituirea sumei, arătând caracterul nelegal al prelevării, şi restituirea efectivă s-a scurs o Perioadă nerezonabilă de timp. Astfel, conform paragrafului 29 al Deciziei din 9 martie 2006 pronunţată în Cauza Eko-Elda AVEE împotriva Greciei, potrivit art. 1 al Protocolului adiţional la Convenţie, acordarea de daune-interese este intrinsec legată de obligaţia statului de a compensa decalajul dintre suma plătită şi cea restituită contribuabilului. Esenţa încălcării art. 1 din Primul Protocol la Convenţie constă în sarcina excesivă sau în atingerea adusă situaţiei financiare a contribuabilului prin condiţiile de restituire impuse de stat.11. Prin urmare, data la care se solicită efectiv restituirea sumei nu poate fi considerată ca decisivă în lumina jurisprudenţei Curţii de la Strasbourg, cel puţin nu din punct de vedere formal. În lumina acestei jurisprudenţe, contribuabilul român este în imposibilitatea de a solicita restituirea sumei percepută nelegal mai înainte de obţinerea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile de anulare a actelor administrativ-fiscale, datorită specificităţii normelor speciale ale Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prin urmare, condiţiile de restituire a sumei, astfel cum sunt acestea reglementate de legislaţia fiscală, creează, din oficiu, pentru contribuabil, un decalaj important, având natura unei sarcini excesive impuse de stat.12. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ opinează în sensul admiterii excepţiei de neconstituţionalitate. Instanţa arată că textul de lege criticat a suferit o modificare legislativă, în urma adoptării Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014, precum şi faptul că această modificare a intervenit în vederea punerii de acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene referitoare la acordarea de dobânzi contribuabililor în cazul creanţelor rezultate din anularea unui act administrativ fiscal, putându-se constata existenţa unei discriminări sau inechităţi între categoriile de contribuabili aflaţi in situaţii juridice identice.13. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.14. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile părţii prezente în şedinţa publică din 1 octombrie 2015, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele:15. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate.16. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate, astfel cum reiese din încheierea de sesizare, îl constituie dispoziţiile art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare. Curtea constată că, în realitate, obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în privinţa sumelor de restituit de la buget. Dispoziţiile legale criticate au următorul cuprins: "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (2^1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."17. Art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede că: "(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."18. În opinia autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, dispoziţiile legale criticate încalcă prevederile constituţionale cuprinse în art. 44 alin. (1) şi (3) privind dreptul de proprietate şi în art. 52 alin. (1) şi (2) privind dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică.19. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea observă că autoarea acesteia formulează atât critici de neconstituţionalitate extrinsecă, cât şi intrinsecă.20. Criticile extrinseci se raportează la art. 52 din Constituţie, autoarea excepţiei de neconstituţionalitate apreciind că această materie care vizează problema dreptului la repararea unei pagube, prin acordarea unei dobânzi, trebuie făcută prin intermediul unei legi organice, şi nu printr-un act normativ ce nu poate avea decât forţa juridică a unei legi ordinare, respectiv o ordonanţă a Guvernului. Curtea constată că acele condiţii şi limite la care face referire art. 52 alin. (2) sunt reglementate prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 care constituie sediul general al materiei. Prevederile art. 52 alin. (1) din Constituţie sunt reluate în art. 1 alin. (1) din legea menţionată. De asemenea, art. 5 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, cu privire la actele care nu pot fi atacate în contenciosul administrativ, prezintă exemple ale limitării dreptului complex prevăzut de art. 52 alin. (1) din Constituţie. Prevederile art. 10 privind instanţa competentă, art. 11 privind termenul de introducere a acţiunii şi ale art. 19 privind termenul de prescripţie pentru despăgubiri reprezintă exemple de reglementare a condiţiilor exercitării acestui drept.21. În plus, art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 prevede că, în cazul soluţionării cererii de la art. 8 alin. (1), instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. De asemenea, art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că dispoziţiile acestei legi se completează cu prevederile Codului civil şi cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Aşadar, partea interesată poate solicita în faţa instanţei de contencios administrativ inclusiv acordarea de dobânzi.22. În aceste condiţii, Curtea constată că dispoziţiile legale criticate, aşa cum au fost concepute de legiuitor, sunt norme care au drept scop principal obligarea organelor fiscale la îndeplinirea cu celeritate a obligaţiilor care le revin, dar şi recuperarea beneficiului nerealizat, în subsidiar. Astfel, Curtea reţine că aceste aspecte nu vizează condiţiile şi limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituţie, astfel că nu era necesară reglementarea acestora prin lege organică. Prin urmare, critica extrinsecă formulată de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate nu poate fi reţinută.23. Curtea urmează să analizeze, în continuare, criticile de neconstituţionalitate intrinsecă care se raportează la dispoziţiile art. 44 alin. (1) şi (3) privind dreptul de proprietate privată. Curtea constată că aceste critici sunt întemeiate pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.24. Curtea observă că situaţia premisă de la care trebuie să înceapă analiza sa este aceea în care organele fiscale emit o decizie de impunere cu nerespectarea dispoziţiilor legale. Contribuabilul are dreptul de a formula contestaţie în faţa organelor fiscale, care pot recunoaşte netemeinicia deciziei de impunere şi dispune restituirea sumei de bani plătite. De asemenea, contribuabilul are dreptul de a se adresa instanţei judecătoreşti, cu parcurgerea procedurii legale aplicabile, iar aceasta poate constata temeinicia cererii de restituire a sumei de bani plătite în baza deciziei de impunere nelegale. În aceste ipoteze, contribuabilul trebuie să formuleze o cerere privind restituirea sumelor de bani plătite [conform dispoziţiilor art. 117 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală], cerere care este analizată, de regulă, într-un termen de 45 de zile de la data depunerii cererii la organul fiscal.25. Curtea reţine că dispoziţiile legale criticate reglementează dreptul contribuabilului de a primi o dobândă fiscală pentru sumele de restituit de către organele fiscale. Acesta are dreptul la primirea dobânzii în urma constatării dreptului său la restituirea unei sume de bani printr-o hotărâre judecătorească sau a recunoaşterii de către organele fiscale a unei erori săvârşite de către ele cu ocazia prelevării unei sume de bani în baza unei decizii de impunere nelegale. Contribuabilul poate să formuleze cererea de restituire, potrivit dispoziţiilor legale criticate, numai după recunoaşterea dreptului la restituirea sumei de bani plătite de contribuabil ca urmare a emiterii unei decizii de impunere de către organele fiscale, decizie emisă cu încălcarea dispoziţiilor legale.26. Acordarea dobânzii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu se face, însă, începând cu data plăţii efective de către contribuabil a sumelor prevăzute în decizia de impunere, ci de la o dată ulterioară acestui moment, respectiv după un termen de cel puţin 45 de zile de la data depunerii cererii de acordare a dobânzii de către contribuabil.27. Curtea reţine că legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită adoptarea unui act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia (a se vedea, în acest sens, Decizia Curţii Europene a Drepturilor Omului din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragraful 49). De asemenea, Curtea observă că în jurisprudenţa Curţii de la Strasbourg s-a statuat că statul, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50).28. Mai mult, Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 1.533 din 28 noiembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 905 din 20 decembrie 2011, a reliefat necesitatea creării unui echilibru între interesele generale ale societăţii şi interesele particulare ale persoanelor. În aceste condiţii, revine instanţei de contencios constituţional sarcina de a analiza dacă marja de apreciere a legiuitorului în materie fiscală, prin prisma drepturilor contribuabililor, respectă prevederile constituţionale referitoare la dreptul de proprietate privată.29. Cu alte cuvinte, statul are la dispoziţie o marjă de apreciere în ceea ce priveşte elaborarea şi aplicarea politicilor sale fiscale, inclusiv în ceea ce priveşte modalitatea de acordare a dobânzilor sau a momentului la care intervine plata lor efectivă, dar dispoziţiile legale adoptate în acest sens nu trebuie să contravină drepturilor şi libertăţilor fundamentale, astfel cum sunt prevăzute de Constituţie.30. Astfel, Curtea reţine că, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituţie, legiuitorul este în drept să stabilească conţinutul şi limitele dreptului de proprietate. De principiu, aceste limite au în vedere obiectul dreptului de proprietate şi atributele acestuia şi se instituie în vederea apărării intereselor sociale şi economice generale sau pentru apărarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale altor persoane, esenţial fiind ca prin aceasta să nu fie anihilat complet dreptul de proprietate (în acest sens, a se vedea şi Decizia nr. 19 din 8 aprilie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 105 din 24 mai 1993). De asemenea, Curtea a statuat prin Decizia nr. 59 din 17 februarie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 203 din 9 martie 2004, că, în temeiul art. 44 din Constituţie, legiuitorul ordinar este competent să stabilească cadrul juridic pentru exercitarea atributelor dreptului de proprietate, în accepţiunea principială conferită de Constituţie, în aşa fel încât să nu vină în coliziune cu interesele generale sau cu interesele particulare legitime ale altor subiecte de drept, instituind astfel nişte limitări rezonabile în valorificarea acestuia, ca drept subiectiv garantat. Aşadar, textul art. 44 din Constituţie cuprinde expres în cadrul alin. (1) o dispoziţie specială în temeiul căreia legiuitorul are competenţa de a stabili conţinutul şi limitele dreptului de proprietate, inclusiv prin introducerea unor limite vizând atributele dreptului de proprietate.31. În aceste condiţii, Curtea reţine că dreptul de proprietate nu este un drept absolut, ci poate fi supus anumitor limitări, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituţie; însă limitele dreptului de proprietate, indiferent de natura lor, nu se confundă cu însăşi suprimarea dreptului de proprietate.32. De asemenea, Curtea mai observă faptul că prin Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunţată în Cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi a Administraţiei Fondului pentru Mediu, paragrafele 26-28, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul efectivităţii impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea şi Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunţată în cauza C-591/10 Littlewoods Retail şi alţii, punctul 29). Curtea a constatat că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii Europene şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia.33. Curtea Constituţională mai reţine faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 14 din 22 iunie 2015, pronunţată într-un recurs în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 728 din 29 septembrie 2015, a statuat, analizând dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi ale art. 70 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, că momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătoreşti, este reprezentat de data plăţii acestor taxe. Curtea Constituţională constată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a făcut aplicarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie (Cauza C-565/11 Mariana Irimie).34. Analizând dispoziţiile legale şi criticile formulate, Curtea constată că acoperirea prejudiciului ar trebui să se facă prin acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai. Pentru a satisface această cerinţă, dobânda acordată va trebui să acopere atât valoarea pierderii efectiv suferite de către creditor (damnum emergens), cât şi valoarea câştigului nerealizat (lucrum cessans). În regulă generală, acestea nu trebuie să acopere decât daunele directe şi previzibile, nu şi pe cele indirecte şi imprevizibile. Curtea reţine că dobânda cuvenită contribuabilului îndreptăţit la restituirea unor sume ce se dovedesc a fi fost achitate fără a fi datorate este cea prevăzută de art. 124 şi de art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.35. În cazul în care dobânda restituită nu acoperă daunele menţionate decât pentru o perioadă limitată de timp, se pune problema îmbogăţirii fără justă cauză a statului, prin diminuarea patrimoniului contribuabilului ca urmare a imposibilităţii folosirii sumei de bani percepute nelegal şi lipsirea de dreptul de a se bucura de acoperirea beneficiului nerealizat. Măsura prevăzută de dispoziţiile legale criticate nu este suficientă pentru repararea integrală a prejudiciului suferit de contribuabil, întrucât dobânda nu se acordă de la momentul plăţii, ci de la o dată ulterioară. Cu alte cuvinte, dispoziţiile legale criticate nu reglementează repararea integrală a pagubei suferite.36. Prin aplicarea acestor dispoziţii legale se ajunge la situaţia în care contribuabilul suferă o pierdere patrimonială, o pagubă, în favoarea statului care ajunge să se îmbogăţească fără justă cauză prin folosirea sumelor de bani percepute fără îndeplinirea condiţiilor legale. Cu alte cuvinte, contribuabilul suferă o micşorare a activului său patrimonial şi este lipsit de posibilitatea de a folosi aceste sume de bani, în timp ce statul se îmbogăţeşte fără temei juridic prin folosirea cu titlu gratuit a aceloraşi sume.37. Aşadar, Curtea Constituţională constată că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deşi garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligaţiei de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înţeles să execute de bunăvoie o obligaţie fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau de către organul fiscal însuşi. În acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acţiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată.38. Or, apare cu evidenţă că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil şi echitabil între părţi: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitorul contribuabil a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plăţii lor, şi nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală). Aceeaşi idee transpare şi din analiza art. 131 coroborat cu art. 135 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia termenul de prescripţie pentru încasarea creanţelor fiscale, respectiv a sumelor de restituit de la buget este acelaşi - 5 ani de la 1 ianuarie a anului următor naşterii dreptului. De fapt, din analiza coroborată a tuturor dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală incidente în materie nu rezultă existenţa vreunei justificări obiective pe care să se întemeieze diferenţa substanţială de tratament juridic între stat şi contribuabili.39. De altfel, legiuitorul a sesizat aceste deficienţe ale actului normativ criticat, astfel că, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, a introdus alin. (1^1) la art. 124 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (ale cărui dispoziţii nu sunt aplicabile în cauza de faţă), acesta având următoarea formulare: "(1^1) În cazul creanţelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4^1)."40. Însă, Curtea observă că o soluţie legislativă similară cu cea analizată în prezenta cauză a fost preluată de legiuitor în art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cod ce urmează să intre în vigoare, potrivit dispoziţiilor art. 353, la data de 1 ianuarie 2016.41. Prin urmare, autorităţile publice implicate, inclusiv instanţele judecătoreşti, sunt chemate să realizeze o interpretare şi aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privinţa momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluţionarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menţionate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată.42. Curtea mai reţine că neconstituţionalitatea dispoziţiilor legale criticate nu priveşte, însă, situaţia în care contribuabilul a solicitat şi a obţinut despăgubiri în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Altfel, s-ar ajunge la o îmbogăţire fără justă cauză a contribuabilului.43. De asemenea, constatarea neconstituţionalităţii dispoziţiilor legale ale art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu priveşte nici sumele de rambursat de la bugetul de stat, cum ar fi taxa pe valoarea adăugată care are un alt regim juridic ce ţine de specificitatea sa.44. În fine, Curtea reţine că forţa obligatorie a actelor jurisdicţionale, deci şi a deciziilor Curţii Constituţionale, se ataşează nu numai dispozitivului, ci şi considerentelor pe care se sprijină acesta. Aşadar, atât considerentele, cât şi dispozitivul deciziilor Curţii Constituţionale sunt general obligatorii, potrivit dispoziţiilor art. 147 alin. (4) din Constituţie, şi se impun cu aceeaşi forţă tuturor subiectelor de drept.45. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,CURTEA CONSTITUŢIONALĂÎn numele legiiDECIDE:Admite excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Societatea "Rolast" - S.A. din Piteşti în Dosarul nr. 1.952/2/2013 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal şi constată că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituţionale.Definitivă şi general obligatorie.Decizia se comunică celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal şi publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunţată în şedinţa din data de 20 octombrie 2015.

    PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE

    AUGUSTIN ZEGREAN

    Magistrat-asistent,

    Fabian Niculae
    ----