SENTINȚĂ CIVILĂ nr. 1.321 din 15 iulie 2024referitoare la acțiunea în contencios administrativ având ca obiect anulare act administrativ cu caracter normativ
Publicat în
MONITORUL OFICIAL nr. 52 din 23 ianuarie 2026
Dosar nr. 7.335/2/2023Curtea constituită din:Președinte: - XGrefier: - XPe rol se află soluționarea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, Ministerul Sănătății, având ca obiect anulare act administrativ-fiscal.Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 13.05.2024, susținerile părții prezente fiind consemnate în încheierea de la acea dată, care face parte din prezenta, însă Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat succesiv pronunțarea, la datele de 27.05.2024, 10.06.2024, 25.06.2024, 28.06.2024, și, pentru astăzi, când, în aceeași compunere, a hotărât următoarele:
CURTEA,deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:Prin Cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 3.11.2023 cu nr. 7.335/2/2023, reclamanta X a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:1. anularea parțială a anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anularea parțială a anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. anularea parțială a secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2, secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. anularea parțială a secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. anularea parțială a notei din secțiunea A, anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;9. obligarea părților adverse la suportarea, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers, în temeiul art. 453 din Codul de procedură civilă.În motivarea cererii, reclamanta a susținut că prin Decizia de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022 au fost stabilite în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 7.751.907 lei, defalcate după cum urmează:– obligația fiscală stabilită suplimentar reprezentată de „CAS angajat“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 29.856.240 lei, precum și a contribuției, în cuantum de 7.464.060 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „sănătate angajat total“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 29.635.560 lei, respectiv contribuție stabilită suplimentar, în cuantum de 2.963.556 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „contribuție asiguratorie“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 30.014.800 lei, respectiv contribuție stabilită suplimentar, în cuantum de 675.333 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „impozit pe venituri din salarii“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 30.723.404 lei, respectiv impozit stabilit suplimentar, în cuantum de 1.903.382 lei.În plus, prin decizia de impunere au fost stabilite pe minus anumite sume, respectiv „CAS construcții“ sume stabilite pe minus în cuantum de – 4.755.800 lei cu titlu de contribuție și – 22.380.235 lei cu titlu de bază impozabilă, precum și „contribuție asigurări construcții“ sume stabilite pe minus în cuantum de – 498.624 lei cu titlu de contribuție și –22.161.066 lei cu titlu de bază impozabilă, ca urmare a unei pretinse încadrări eronate din partea contribuabilului a acestor facilități fiscale.Reclamanta a menționat că, în prezent, obligațiile fiscale imputate sunt în cuantum de 14.533.211 lei, fiind formate din obligații fiscale principale și accesorii.Reclamanta susține că desfășoară activitatea principală aferentă codului CAEN 4329 - Alte lucrări de instalații pentru construcții. Ca urmare a instituirii facilităților fiscale din sectorul construcțiilor prin OUG nr. 114/2018, astfel cum au fost ulterior modificate prin OUG nr. 43/2019, a aplicat aceste facilități în perioada 1.01.2019-31.05.2021, în acord cu prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal.Cu toate acestea, în urma controlului inopinat ce a avut loc în luna mai 2022, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat perioada 1.01.2019-28.02.2022, obiectul inspecției fiind limitat până la data de 31.05.2021, dată până la care a aplicat efectiv facilitățile anterior menționate.Ca urmare a activității de inspecție, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 7.751.907 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcții și CAM în construcții.Pentru a dispune în acest sens, autoritățile fiscale au apreciat că reclamanta nu întrunește condiția unei cifre de afaceri de minimum 80% realizate din activitatea de construcții desfășurată pe teritoriul României, iar salariații acesteia sunt detașați, motiv pentru care nu sunt aplicabile facilitățile fiscale acordate.Condiția realizării unei cifre de afaceri de minimum 80% din activitatea de construcții desfășurată pe teritoriul României a fost instituită prin ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, aspectele astfel reglementate fiind preluate, ulterior, prin acte subsecvente, respectiv prin ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/2019, nr. 1.942/979/819/2020, nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 203/207/188/2021.Cu privire la OPCNSP nr. 239/2019, reclamanta menționează că a fost constatată, în mod definitiv, sancțiunea nulității, împrejurare ce conduce la anularea dispozițiilor privind modalitatea de calcul al cifrei de afaceri, preluate și în cele 4 ordine subsecvente, indicate supra, astfel cum vom detalia în cuprinsul prezentei acțiuni.În ceea ce privește interdicția aplicării facilităților fiscale cu privire la salariații detașați, condiție ce se regăsește în cele 6 ordine indicate prin prezentul demers, reclamanta arată că aceste condiții suplimentare sunt vădit nelegale, motiv pentru care se impune admiterea acțiunii formulate și anularea acestor dispoziții.Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta susține că a formulat contestație fiscală, cerere în anulare și cerere de suspendare întemeiată atât pe dispozițiile art. 14, cât și pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.Cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a format obiect al Dosarului nr. 625/42/2022 și a fost admisă, în mod definitiv, până la soluționarea, în primă instanță, a acțiunii în anulare.Acțiunea în anulare formează obiect al Dosarului nr. 2.031/2/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, cu prim termen stabilit la data de 8.11.2023. Cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, ce formează, de asemenea, obiect al Dosarului nr. 2.031/2/2023, se află în prezent pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, în etapa soluționării recursului formulat de către AJFP PH și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva soluției de suspendare a caracterului executoriu al deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală.Reclamanta înțelege să invoce nelegalitatea interdicției de aplicare a facilităților reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în ceea ce privește salariații detașați, instituite prin ordinele comune ale celor trei miniștri, respectiv nelegalitatea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri, ce se raportează la activitatea desfășurată pe teritoriul României.Reclamanta menționează că, deși apreciază că prezenta acțiune este scutită de procedura prealabilă, pentru a evita interpretări contradictorii, a formulat și a adresat pârâtelor plângerea prealabilă cu privire la normele ce formează obiectul prezentei acțiuni.Deși până la momentul depunerii prezentei acțiuni nu a primit un răspuns din partea instituțiilor publice, prin raportare la practica nefavorabilă unitară a pârâtelor, mai ales în condițiile în care actele administrative normative au intrat în circuitul civil și au produs efecte juridice, apreciază că răspunsul negativ al acestora este previzibil.Reclamanta arată că prevederile atacate sunt incluse în acte administrative cu caracter normativ, întrucât instituie reguli general obligatorii și impersonale, a căror aplicare poate fi realizată și prin intervenția forței coercitive a statului. În acest sens, precizează că toate ordinele indicate au fost emise de către Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale (fost Minister al Muncii și Justiției Sociale), respectiv de către Ministerul Sănătății.Totodată, în susținerea celor indicate, face trimitere și la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000. Având în vedere că toate ordinele la care face trimitere prin prezentul demers au fost publicate în Monitorul Oficial, apreciază că nu poate fi incidentă o interpretare distinctă cu privire la caracterul normativ ai acestor acte administrative.De altfel, caracterul normativ al acestor acte administrative a fost reținut deja, cu putere de lucru judecat, în Dosarul nr. 690/33/2021.În ceea ce privește interesul reclamantei în formularea prezentei acțiuni prin raportare la împrejurarea că cele șase ordine sunt, în prezent, abrogate, menționează faptul că ele continuă să producă efecte în ceea ce privește societatea X.În acest sens, în temeiul dispozițiilor contestate, în sarcina reclamantei au fost stabilite de către autoritățile fiscale, cu titlu de obligații fiscale, sume ce depășesc 14 milioane de lei, cu privire la care reclamanta a formulat acțiune în anulare și cerere de suspendare, demersuri ce se află, în prezent, în curs de soluționare, pe rolul instanțelor de judecată.În acest context, prin abrogarea ordinelor, nu au fost înlăturate consecințele juridice ce s-au produs asupra situației fiscale a reclamantei pe perioada cât acestea au fost în vigoare, motiv pentru care a apreciat ca fiind necesară anularea dispozițiilor nelegale din aceste acte administrative cu caracter normativ.În susținerea aspectelor învederate a făcut trimitere și la jurisprudența pronunțată în alte cauze similare, relevantă pentru situația acesteia.Prin art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, forma adoptată prin OUG nr. 114/2018 (aplicabilă în perioada 1.01.2019-21.07.2019), sunt prevăzute în mod clar, expres și exhaustiv condițiile în care facilitățile fiscale din domeniul construcțiilor urmează a fi aplicate.Prin OUG nr. 43/2019, pct. 5 al art. 60 din Codul fiscal a fost modificat.Distinct de reglementarea inițială, prin OUG nr. 43/2019, printre altele, a fost inserată lit. e) privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.Deși la art. 60 pct. 5 lit. d) și e) se face trimitere la ordine ce vor fi emise pentru reglementarea expresă a anumitor aspecte, în realitate, prin aceste ordine au fost modificate sau completate condițiile pentru acordarea facilităților fiscale din sectorul construcțiilor, împrejurare ce atrage nelegalitatea dispozițiilor invocate din cele șase ordine, având în vedere următoarele motive.Referitor la motivele de nelegalitate privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, preluat de ordinele nr. 3.063/1.376/ 1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021, reclamanta susține că acesta a fost constatat, în mod definitiv, ca fiind nul.Prin secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, sunt reglementate următoarele aspecte:Mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor.De asemenea, prin nota din secțiunea A, anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, sunt prevăzute următoarele aspecte:Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor.Reclamanta menționează faptul că Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, a fost constatat ca fiind nul prin Sentința civilă nr. 3/2022, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 690/33/2021, rămasă definitivă prin Decizia civilă nr. 1.801/2023, pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție în același dosar.Metodologia de calcul al cifrei de afaceri, reglementată de OPCNSP nr. 239/2019, a fost preluată și de ordinele nr. 1.942/979/819/2020 și nr. 2.814/1.536/1.806/2020, ce au format, de asemenea, obiect al Dosarului nr. 690/33/2021, menționat anterior. Având în vedere constatarea nulității OPCNSP nr. 239/2019, instanța a dispus și anularea dispozițiilor ce priveau modalitatea de calcul, preluată prin ordinele nr. 1.942/979/819/2020 și nr. 2.814/1.536/1.806/2020.Pentru a dispune în acest sens, instanța a reținut, cu putere de lucru judecat, că, date fiind motivele ce au generat anularea Ordinului nr. 239/2019, expuse anterior, acest act fiind considerat că nu a existat niciodată, înlăturarea tuturor efectelor vătămătoare presupune inclusiv desființarea unor acte subsecvente, cele două ordine, ce cuprind o reglementare identică din perspectiva modului de calcul al cifrei de afaceri.Așadar, sancțiunea nulității intervine, în mod automat, cu privire la toate ordinele subsecvente ordinului cu privire la care a fost constatată nulitatea, deci inclusiv cu privire la mențiunile preluate în Ordinul nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și Ordinul nr. 203/207/188/2021, ce formează obiect al prezentei acțiuni.Cu toate acestea, pentru a nu lăsa loc de interpretare, având în vedere că cele două ordine produc, în continuare, efecte față de reclamantă, în ceea ce privește modalitatea de calcul al cifrei de afaceri, solicită în mod expres anularea acestor dispoziții în virtutea principiului resoluto iure dantis, resolvitur ius accipientis, în acest context, urmând a fi respectată și puterea de lucru judecat a Sentinței civile nr. 3/2022, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 690/33/2021, rămasă definitivă.Această conduită ce revine autorităților administrative a fost statuată expres în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, în aplicarea art. 6 din Convenție (latura procedurală), care obligă autoritățile să aibă un rol activ în ceea ce privește respectarea hotărârilor judecătorești.Față de încălcarea competenței atribuite președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză în ceea ce privește reglementarea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri, reclamanta susține că este în prezența unui exces de putere, având în vedere că autoritățile emitente ale ordinelor nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 au încălcat limitele competenței atribuite de legiuitor prin art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal (în forma anterioară adoptării Legii nr. 135/2022) președintelui CNSP, împrejurare cu efecte directe asupra situației fiscale a reclamantei.În acest sens a arătat că, în cadrul anexei nr. 6 din ordinele indicate prin prezentul demers, ar trebui să fie reglementate strict instrucțiunile de completare a formularului 112. Cu toate acestea, în cadrul altor anexe din anexa nr. 6 se regăsesc o serie de note, prin care se adaugă/se modifică nepermis condițiile pentru acordarea facilităților fiscale care formează, de altfel, obiect al prezentei acțiuni.Chiar dacă Ordinul președintelui Comisiei Naționale pentru Strategie și Prognoză nr. 239/2019 a fost constatat ca fiind nul, iar lit. e) a pct. 5 din art. 60 din Codul fiscal a fost abrogată în anul 2022, legiuitorul, prin art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal (în forma aplicabilă în perioada în care reclamanta a fost supusă controlului fiscal) a prevăzut, în competența președintelui CNSP, stabilirea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri.Verificând competența celor trei ministere, art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal prevedea că scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun (...) reglementat de art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, ce reține, la rândul său, următoarele aspecte: modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației prevăzute la alin. (1) sunt reglementate prin ordin comun al ministrului finanțelor publice, (...) al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății.Așadar, prin aceste ordine puteau fi reglementate strict modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate.De altfel, în partea de început al ordinelor sunt indicate domeniul de aplicare, precum și limitele de aplicare. Cu toate acestea, prin note din anexe la alte anexe, cele trei ministere reglementează, în mod nelegal, mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, împrejurare asupra căreia doar președintele CNSP deține competență, competență pe care și-a exercitat-o cu încălcarea prevederilor legii, motiv pentru care a fost dispusă anularea ordinului emis de către acesta prin Decizia definitivă a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1.801/30.03.2023, pronunțată în Dosarul nr. 690/33/2021.Față de motivele de nelegalitate comune pentru toate dispozițiile contestate, reclamanta consideră că ordinele contestate restrâng drepturile sale, fiind instituite în mod nelegal condiții suplimentare față de cele prevăzute în Codul fiscal.În acest sens, reclamanta arată că, prin decizia de soluționare a contestației fiscale pe care reclamanta a formulat-o împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, se învederează de către autoritățile fiscale că art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 43/2019, face trimitere la ordinele în cauză, motiv pentru care acestea sunt aplicabile. Or, în opinia reclamantei, aceste dispoziții ce stau la baza stabilirii unor obligații fiscale suplimentare în sarcina sa sunt nelegale.Deși ordinele indicate ar avea ca obiect de reglementare strict instrucțiunile de completare a declarațiilor ce se depun, prin anexe la anexe și subsecțiuni ale anexelor, este, în realitate, modificat Codul fiscal, fiind restrânse drepturile contribuabililor prin instituirea unor condiții suplimentare de accesare a facilităților în cauză.Reclamanta susține că normele de tehnică legislativă prevăd în mod clar că aceste modificări/completări pot fi realizate strict prin norme cu forță juridică egală sau superioară Codului fiscal - situație care nu este în niciun caz incidentă în prezenta cauză.Pentru a produce efecte, normele care modifică sau completează un alt act normativ se impun a fi cuprinse în actul de bază. Or, nu doar că această împrejurare nu reiese dintr-o simplă analiză a Codului fiscal, ci identificarea ordinelor la care se raportează autoritățile fiscale în stabilirea unor obligații suplimentare este extrem de dificilă, împrejurare ce consolidează caracterul obscur și nelegal al acestor reglementări.În confirmarea expresă a acestei teze, Ministerul Finanțelor a emis documentul intitulat „Procedura din 2022 de acordare a facilităților fiscale în domeniul construcțiilor“, ce face obiectul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.528 emis în 29.06.2022, publicat în Monitorul Oficial cu numărul 661 din data de 1 iulie 2022.În susținerea celor indicate subscrisa învederează faptul că abia prin Ordonanța nr. 16/2022, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 716 din 15.07.2022, a fost inserat la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal pct. bl), care a preluat, în cuprinsul actului de bază, condiția referitoare la întrunirea cifrei de afaceri din activitățile desfășurate pe teritoriul României. Așadar, modificarea realizată de către legiuitor consolidează în mod clar nelegalitatea condițiilor suplimentare impuse printr-o serie de ordine anterioare.În orice caz, modificarea din luna iulie 2022 a condițiilor de acordare a facilităților în sectorul construcțiilor nu va avea vreun efect asupra situației fiscale a reclamantei, având în vedere că legea nu retroactivează. Prin invocarea acesteia dorește însă să sublinieze faptul că, de vreme ce autoritățile însele au considerat că se impune modificarea Codului fiscal în sensul arătat, implicit acestea au considerat nelegale dispozițiile pe care le atacă prin prezenta.În sensul expus anterior a făcut trimitere și la art. 62 din Legea nr. 24/2000, ce reține că dispozițiile de modificare și de completare se încorporează, de la data intrării lor în vigoare, în actul de bază, identificându-se cu acesta. Intervențiile ulterioare de modificare sau de completare a acestora trebuie raportate tot la actul de bază.Având în vedere că art. 60 pct. 5 din Codul fiscal prevede o serie de condiții exprese, clare și limitativ prevăzute pentru aplicarea facilităților fiscale, reclamanta consideră că, dacă legiuitorul ar fi intenționat derogarea de la acestea, ar fi evidențiat acest lucru în acord cu dispozițiile art. 63 din Legea nr. 24/2000.Potrivit jurisprudenței Curții Constituționale citate de către ÎCCJ în Decizia nr. 19/2022, respectiv Deciziei CCR nr. 498/2018, reglementările de nivel secundar trebuie emise numai pe baza și în executarea legii. Astfel, aceste reglementări, fiind norme secundare, emise în aplicarea și executarea legii, trebuie să aibă caracter tehnic. Relațiile sociale sunt reglementate primar prin legi/ordonanțe de urgență/ordonanțe, în timp ce actele administrative cu caracter normativ pot organiza punerea în executare sau executarea acestora, după caz, fără ca ele însele să fie izvor primar de drept.Reglementarea unor norme primare în corpul unui act de reglementare secundară reprezintă o contradicție în termeni. Astfel, acest din urmă act trebuie să se limiteze strict la organizarea punerii în executare sau la executarea dispozițiilor primare, și nu să reglementeze el însuși astfel de dispoziții. De aceea, actele administrative cu caracter normativ, fie ele hotărâri ale Guvernului sau ordine ale miniștrilor, nu pot, prin conținutul lor normativ, să excedeze domeniului organizării executării actelor de reglementare primară, respectiv a executării acestora sau a hotărârilor Guvernului, după caz, pentru că printr-un atare procedeu s-ar ajunge la modificarea/completarea însăși a legii.Reclamanta apreciază că ordinele invocate încalcă principiul unicității reglementării, împrejurare ce conduce la un paralelism normativ.Prin raportare la art. 14 din Legea nr. 24/2000, reclamanta subliniază nelegalitatea preluării unor reglementări similare sau chiar identice în varii acte normative, situație incidentă, de altfel, în cauza de față, interzisă în mod expres de art. 16 din Legea nr. 24/2000.În acest sens se poate observa că aspecte privind mecanismul cifrei de afaceri și condiții de aplicare a facilităților fiscale în sectorul construcțiilor, diferite de cele reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, se regăsesc și în ordinele contestate prin prezentul demers.Or, acest paralelism normativ generează un climat de incertitudine juridică generală, determinat de lipsa de claritate și coerență a legislației aplicabile. Încălcarea acestor principii se răsfrânge asupra dreptului la apărare, întrucât persoanele vizate de prevederile legale paralele se află în imposibilitatea de a contesta actele prejudiciabile și de a obține măsuri care să le garanteze respectarea drepturilor, întrucât sunt emise noi acte cu același conținut tocmai pentru a putea eluda controlul instanțelor de judecată.În aceste condiții, chiar dacă Ordinul președintelui CNSP nr. 239/2019 a fost constatat, în mod definitiv, ca fiind nul, subscrisa este în continuare prejudiciată de dispozițiile privind mecanismul calculului cifrei de afaceri, în condițiile în care aceste prevederi se regăsesc în ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/ 2019 și nr. 203/207/188/2021.În opinia reclamantei, această încălcare poate fi remediată doar în condițiile admiterii prezentei acțiuni și anulării dispozițiilor nelegale.Reclamanta susține că modificările instituite prin dispozițiile invocate conduc la încălcarea principiului legalității și pe cel al certitudinii impunerii.Deși legislația fiscală primară reglementează în mod clar obligațiile organului fiscal în aplicarea și interpretarea dispozițiilor legale referitoare la drepturile și obligațiile contribuabililor, prin actele administrativ-fiscale emise în situația reclamantei, autoritatea fiscală a acționat în contra acestor principii, prevalându-se de norme emise cu încălcarea legii în vederea obținerii unor creanțe nedatorate.Or, organul fiscal a putut proceda în această manieră abuzivă doar pentru că a avut cadrul normativ potrivit pentru a avansa interpretări ce contravin principiilor consacrate, omițând în mod intenționat principiul in dubio contra fiscum.Cu privire la principiul certitudinii impunerii, reglementat de art. 3 din Codul fiscal, s-a reținut în doctrină că acesta este opozabil atât legiuitorului, cât și organelor fiscale, elementul important al acestui principiu fiind tocmai elaborarea unor norme clare care să împiedice interpretări arbitrare.Or, normele invocate prezintă toate caracteristicile pentru a fi constatată încălcarea principiului certitudinii impunerii.Reclamanta apreciază că prin adoptarea ordinelor invocate autoritățile publice săvârșesc un exces de putere.Restrângerea modalității de determinare a procentului de 80% din cifra de afaceri doar la sumele rezultate din activitatea desfășurată pe teritoriul României și interdicția aplicării facilităților în cazul salariaților detașați reprezintă, de asemenea, un exces de putere, deoarece:(i) sunt susținute de acte normative anulate, în mod definitiv, prin hotărârile pronunțate în Dosarul nr. 690/33/2021;(ii) este o modalitate de calcul și o condiție suplimentară neprevăzute de legea fiscală, respectiv de Codul fiscal, ca act normativ incident în materie, în forma în vigoare la momentul inspecției fiscale;(iii) sunt de natură să încalce principiul fundamental al libertății de circulație a persoanelor și serviciilor în Uniunea Europeană și/sau în Spațiul Economic European.Reclamanta arată că ordinele contestate sunt lipsite de previzibilitate. Lipsa previzibilității ordinelor miniștrilor pe care se întemeiază actele administrativ-fiscale emise de autoritățile fiscale cu privire la situația subscrisei și, în general, neclaritatea legislației fiscale din domeniul facilităților/scutirilor de impozite în domeniul construcțiilor este confirmată chiar de către Ministerul Finanțelor prin documentul intitulat „Procedura din 2022 de acordare a facilităților fiscale în domeniul construcțiilor“.Documentul menționat face obiectul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.528 emis în 29.06.2022, publicat în Monitorul Oficial cu numărul 661 din data de 1 iulie 2022, inaplicabil situației reclamantei.Suplimentar, a arătat că normele contestate sunt lipsite de claritate, accesibilitate, previzibilitate și predictibilitate și conduc, astfel, la nulitatea actelor administrativ-fiscale emise în baza acestora, prin care se impun obligații suplimentare în temeiul contribuabililor, cum este și situația reclamantei.Reclamanta a precizat că reprezintă lege, în sensul CEDO/în interpretarea CJUE, doar acea normă care permite cetățeanului să își regleze conduita și care îi permite să deceleze consecințele respectării/nerespectării ei.Pentru a se refuza acordarea reclamantei a facilităților în domeniul construcțiilor au fost adăugate artificial o pretinsă condiție în privința cifrei de afaceri, respectiv ca procentul de 80% din cifra de afaceri a societății - angajator să fie realizat în domeniul construcțiilor doar din activități desfășurate în țară, și o pretinsă condiție în privința interdicției de a avea salariați detașați, deși nicăieri în Codul fiscal nu sunt prevăzute aceste condiții.În drept, au fost invocate prevederile Legii nr. 554/2004, ale Legii nr. 24/2000, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Constituția României, Codul de procedură civilă.În dovedire, reclamanta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri.La data de 16.01.2024 pârâtul Ministerul Sănătății a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa plângerii prealabile și excepția inadmisibilității acțiunii în constatare, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Față de excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa plângerii prealabile, pârâtul a arătat că, întrucât actul atacat este un act administrativ cu caracter normativ, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ cu cererea de suspendare a actului și cu cererea de anulare a actului administrativ, reclamanta avea obligația de a se adresa autorităților publice emitente, în cauză fiind vorba de două ministere între care nu există raporturi de subordonare ierarhică, cu plângere prealabilă.Or, din actele aflate la dosarul cauzei și comunicate Ministerului Sănătății de instanța de judecată nu rezultă că reclamantul a formulat plângere prealabilă, care este obligatorie și poate fi formulată oricând, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1^aI) din Legea nr. 554/2004.Din analiza prevederilor legale anterior menționate rezultă că prevederile art. 7 alin. (5) se referă numai la acte administrative cu caracter individual, iar faptul că prevederea legală menționează expres că este vorba despre acte administrative intrate în circuitul civil și care au produs efecte juridice, pârâtul consideră că prevederea legală nu se poate referi la toate actele administrative cu caracter individual, ci numai la actele administrative referitoare la bunuri.În plus, plângerea prealabilă trebuie formulată față de fiecare pârât, având în vedere pluralitatea de autorități publice emitente ale ordinului comun.Pârâtul mai susține că actul administrativ cu caracter normativ este incompatibil prin sine însuși cu noțiunea de act intrat în circuitul civil, drept care plângerea prealabilă este obligatorie, nu facultativă.Pârâtul precizează că acțiunea în constatare este inadmisibilă atât timp cât partea are la dispoziție acțiunea în realizarea dreptului, respectiv acțiunea cu obiect în anularea actului administrativ cu caracter normativ.Pe fondul cauzei, pârâtul arată că acordarea facilităților fiscale, astfel cum sunt reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, a avut la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat „sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019“. În spiritul acestui acord, intenția legislativă de acordare a facilităților fiscale a avut în vedere faptul că activitatea de construcții este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiții publice și private. De asemenea, printre obiectivele acordului, concretizate sub aspect fiscal cu acordarea unor facilități fiscale angajatorilor din domeniul construcții, s-a aflat și combaterea dificultăților cu care se confruntă acest sector în asigurarea forței de muncă specializate.Decizia privind adoptarea măsurilor din acord a avut în vedere și migrația forței de muncă specializată în domeniul construcțiilor, precum și faptul că o parte importantă a persoanelor care lucrează în acest domeniu o fac fără forme legale la angajare. Prin urmare, lucrătorii nu au contribuit la sistemele de asigurări sociale de sănătate, pensii, șomaj, accidente de muncă, fiind afectate negativ bugetele asigurărilor sociale.În acest context, pachetul de măsuri implementat prin OUG nr. 114/2018, care au vizat domeniul construcțiilor, are ca obiectiv principal sprijinul social al personalului din acest sector printr-un salariu minim crescut, păstrând lucrătorii din România și stimulând reîntregirea familiei prin determinarea lucrătorilor care au părăsit România să se întoarcă în țară.Ca atare, faptul că facilitățile fiscale acordate persoanelor fizice angajate în domeniul construcțiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 1381 și art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, doar pentru societățile din construcții care desfășoară activitate pe teritoriul României se justifică în mod direct prin criterii obiective, care se referă la atragerea și menținerea forței de muncă în România pentru acest sector prioritar al economiei naționale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.Potrivit prevederilor Codului fiscal în vigoare, începând cu anul 2019, de facilitățile fiscale beneficiază persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ condițiile menționate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, printre care: „(...) d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17)“, iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii.Prin urmare, ordinele comune date în aplicarea prevederilor art. 147 alin. (17) din Codul fiscal trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, astfel încât aceasta să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar, respectiv în Codul fiscal, deci și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din actul normativ menționat.Astfel, prevederile din instrucțiunile la ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, precum și mecanismul de calcul al cifrei de afaceri precizat la anexa nr. 6, care au temeiul legal reglementat la art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, sunt parte componentă a condițiilor cumulative de aplicare a facilității fiscale.În temeiul prevederilor art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, așa cum au fost modificate de OUG nr. 114/2018, ale art. 147 alin. (17) din aceeași lege, în concordanță cu intenția legislativă, în ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății s-au introdus instrucțiuni necesare aplicării facilităților fiscale acordate persoanelor fizice care desfășoară activitate în sectorul construcții, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor.Ulterior, OUG nr. 43/2019 a modificat unele prevederi ale art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în ceea ce privește condiția privind îndeplinirea indicatorului „cifra de afaceri“, în sensul că pentru societățile existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. În cazul în care limita maximă a procentului de 80% nu este realizată se aplică principiul societăților nou-înființate, respectiv al societăților înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie 2019 pentru care cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea.Totodată, la condițiile de acordare a facilităților fiscale s-a introdus lit. e), care prevede: „(...) e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției.“În consecință, Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019 a preluat informațiile privind calculul indicatorilor „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ și „cifra de afaceri totală“ din anexa nr. 6 la Ordinul comun al ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), și, de asemenea, a adus clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili în acordarea facilităților, cum ar fi, de exemplu, acordarea facilităților fiscale în cadrul angajatorilor, alții decât societățile înființate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că și pentru aceștia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică în mod corespunzător.Indicatorii „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ și „cifra de afaceri totală“ utilizați în vederea determinării procentului de 80% din cifra de afaceri totală sunt indicatori specifici, diferiți de cifra de afaceri raportată în documentele contabile, pentru stabilirea cărora nu se utilizează o informație standard din contabilitate, ci se determină potrivit art. 3 din anexa la Ordinul nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.Cu privire la instrucțiunile de acordare a facilităților fiscale care menționează faptul că pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții din cifra de afaceri totală, la determinarea indicatorului „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ vor fi avute în vedere veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României, iar pentru determinarea indicatorului „cifra de afaceri totală“ vor fi avute în vedere veniturile realizate din întreaga activitate, având ca obiectiv ducerea la îndeplinire a acordului încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții.Facilitățile fiscale pentru sectorul construcții nu pot fi acordate angajaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor în afara teritoriului României, întrucât în această situație măsurile legislative adoptate nu și-ar mai atinge scopul pentru care au fost instituite.Astfel, prevederile din ordinele a căror anulare este cerută prin acțiune nu adaugă la lege, întrucât nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilității fiscale, ci derivă din aceste prevederi legale și au doar rolul de a clarifica, în concordanță cu intenția legislativă, modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor, pentru realizarea veniturilor la sistemul de asigurări sociale de sănătate în cazul Ministerului Sănătății.Pentru aceste motive a solicitat respingerea cererii de anulare parțială a prevederilor ordinelor comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, ca neîntemeiată.În plus, având în vedere faptul că prevederile Ordinului comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerului Muncii și Justiției Sociale nr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerului Sănătății nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2.165/837/743/2019, pârâtul solicită admiterea excepției rămânerii fără obiect a cererii.Acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerului Sănătății nr. 819 din 14 mai 2020 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, publicat în Monitorul Oficial nr. 426 din 21 mai 2020, motiv pentru care pârâtul consideră ca rămasă fără obiect și cererea de anulare formulată la capătul nr. 2 din acțiune.De asemenea, toate ordinele a căror anulare parțială a fost solicitată au fost abrogate la data înregistrării acțiunii sau a avut aplicabilitate limitată în timp, iar pentru acest motiv acțiunea este rămasă fără obiect.La data de 22.01.2018, pârâtul Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția netimbrării și excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Muncii și Solidarității Sociale, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Referitor la excepția netimbrării cererii de chemare în judecată, pârâtul arată că, în situația în care la dosarul cauzei nu se regăsește dovada achitării taxei de timbru, acțiunea urmează să se anuleze, ca netimbrată.În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive, pârâtul învederează că această excepție a fost invocată față de punctul 2 al acțiunii.Având în vedere că reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, care a avut ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale cu privire la impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuțiile de asigurări de sănătate și contribuția individuală de asigurări sociale, reținute de la asigurați, în perioada 1.01.2019-28.02.2022, cu consecința emiterii Deciziei de impunere F-PH 311/15.07.2022, pârâtul susține că deciziile de impunere nu se emit de acesta, ci de către Ministerul Finanțelor, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu instituțiile sale județene subordonate.De altfel, reclamanta precizează că acest act administrativ fiscal a fost atacat în justiție, acțiunea introdusă de reclamantă formând obiectul Dosarului nr. 625/42/2022, ce se află pe rolul Curții de Apel Ploiești, privind cererea de suspendare a ordinelor de mai sus, întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, dosar în care pârâtul M.M.P.S. nu este parte. Totodată, reclamanta arată că a formulat și acțiune în anulare, formând Dosarul nr. 2.031/2/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, cu termen stabilit la data de 8.11.2023. În prezent se află în curs de soluționare pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, în etapa soluționării recursului formulat de către AJFP Prahova și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva soluției de suspendare a caracterului executoriu al deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală.Astfel, pârâtul apreciază că nu are calitate procesuală pasivă față de petitul acțiunii promovate de reclamantă.În apărare, pârâtul arată că, față de punctul 1 al acțiunii, salariații detașați nu pot beneficia de facilitatea fiscală, având în vedere că în cazul detașării nu este îndeplinită condiția reglementată de Codul fiscal, potrivit căreia activitatea trebuie să se desfășoare în baza unui contract individual de muncă.Amintește, totodată, că suspendarea contractului individual de muncă se declară și se înregistrează în evidențele inspectoratului teritorial de muncă.Prin urmare, organul de administrare fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Inspecția fiscală, fiind emitent al deciziei de impunere, are rolul de a interpreta și a aplica prevederile legale, în mod corespunzător, pentru fiecare caz în parte, iar echipa de inspecție fiscală, în raport cu dispozițiile legale mai sus enunțate, a constatat că reclamanta nu beneficiază de facilitățile fiscale pentru angajații detașați în afara României pe perioada detașării acestora, fiind încălcate prevederile art. 60 alin. (5) lit. d) și art. 147 alin. (17) din Legea nr. 227/2015.Cu privire la afirmația potrivit căreia ordinele comune contestate sunt nelegale, ca urmare a faptului că ar adăuga la lege ori că interpretează în mod discreționar dispoziția legală primară, în acord cu Ministerul Finanțelor, pârâtul apreciază că afirmațiile reclamantei sunt neîntemeiate, deoarece textele contestate nu adaugă la lege, conținutul lor nereprezentând o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci derivă din condițiile deja instituite prin norma primară, având doar rolul de a clarifica modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților detașați în țară sau străinătate.Față de cele de mai sus, pârâtul consideră că ordinele comune contestate sunt legale.În drept, au fost invocate prevederile art. 201 alin. (1) și art. 205 alin. (2) din Codul de procedură civilă.La data de 8.02.2024, pârâtul Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive, pârâtul susține că poziția sa procesuală într-un litigiu de contencios administrativ poate fi justificată numai în raport cu hotărârile sau ordonanțele pe care le-a emis sau urmează să le emită.Însă, în cauza dedusă judecății, în cazul acestor capete de cerere, este contestată legalitatea parțială a unor ordine comune ale Ministerului Finanțelor, Ministerului Muncii și Solidarității Sociale și Ministerului Sănătății, așadar, a unor ordine comune emise de către trei entități distincte de Guvernul României.Pârâtul arată că persoanele vătămate prin emiterea ordinelor comune contestate pot solicita suspendarea ori anularea acestor acte numai în contradictoriu cu entitățile emitente.Acordând acestor structuri dreptul de a emite acte administrative, legea le acordă și capacitatea de a sta în judecată, atunci când instanțele judecătorești exercită controlul legalității actelor pe care le emit.În drept, au fost invocate prevederile art. 205 și art. 248 din Codul de procedură civilă.La data de 23.05.2024, pârâtul Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative a căror anulare a fost solicitată.În apărare, pârâtul a susținut că actele administrative a căror anulare parțială a fost cerută au fost emise cu respectarea normelor legale incidente, întrucât, așa cum se poate observa din preambulul acestora, acordarea facilităților fiscale, așa cum sunt reglementate la art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, a avut la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1.01.2019.Având în vedere acest acord, intenția legislativă de acordare a facilităților fiscale a fost aceea că activitatea de construcții este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiții publice și private.De asemenea, printre obiectivele acordului, concretizate sub aspect fiscal cu acordarea unor facilități fiscale angajaților din sectorul construcții, s-a aflat și combaterea dificultăților cu care se confruntă acest sector în asigurarea forței de muncă specializate.Un alt aspect relevant îl constituie și faptul că pachetul de măsuri implementat prin OUG nr. 114/2018 (facilitățile fiscale și creșterea nivelului salariului minim brut lunar la 3.000 lei), care au vizat domeniul construcțiilor, are ca obiectiv principal sprijinul social al personalului din acest sector printr-un salariu minim crescut, păstrând lucrătorii în România și stimulând reîntregirea familiei prin determinarea lucrătorilor care au plecat din România să se întoarcă în țară.Astfel, acordarea facilităților fiscale persoanelor fizice angajate în domeniul construcțiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 138^Al și art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015, doar pentru societățile de construcții care desfășoară activitatea pe teritoriul României, se justifică în mod direct prin criterii obiective, care vizează atragerea și menținerea forței de muncă în România pentru acest sector de activitate prioritar economiei naționale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.Prin urmare, începând cu anul 2019, persoanele fizice care îndeplineau condițiile reglementate la pct. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, beneficiau de facilități fiscale pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3) din același act normativ, în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv.Printre aceste condiții este și cea prevăzută la lit. d) a pct. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, potrivit căreia scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii.Iar pentru aplicarea scutirii vor fi avute în vedere instrucțiunile de completare a formularului 112, instrucțiuni care se stabilesc prin ordin comun al ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății.Prin urmare, ordinele comune date în aplicarea art. 147 alin. (17) din Legea nr. 227/2015 este necesar să cuprindă toate informațiile necesare completării corecte a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, astfel încât acestea să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar (Codul fiscal) și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale.Pârâtul susține că prevederile din instrucțiunile la ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, precum și mecanismul de calcul al cifrei de afaceri sunt parte componentă a condițiilor cumulative de aplicare a facilității fiscale.Așadar, în temeiul prevederilor art. 60 pct. 5 lit. d) din Legea nr. 227/2015, modificată prin OUG nr. 114/2018, și ale art. 147 alin. (17) din aceeași lege și în concordanță cu intenția legislativă, în cuprinsul ordinelor comune ale ministrului finanțelor publice, ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și ministrului sănătății au fost reglementate instrucțiuni necesare aplicării facilităților fiscale acordate persoanelor fizice care desfășoară activitate în sectorul construcții, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor.Ulterior, prin OUG nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor au fost modificate unele prevederi ale art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, anume aspecte privind îndeplinirea condiției referitoare la cifra de afaceri, în sensul că, pentru societățile existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an, se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior.În situația în care, limita minimă a procentului de 80% nu este realizată, se aplică principiul societăților nou-înființate, respectiv al societăților înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, pentru care cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea.De asemenea, la condițiile de acordare a facilităților fiscale a mai fost adăugată și cea potrivit căreia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției.Pârâtul susține că au mai fost aduse clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili la acordarea facilităților, cum ar fi, de exemplu, acordarea facilităților fiscale în cazul angajatorilor, alții decât societățile înființate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că pentru aceștia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică potrivit metodologiei reglementate prin Ordinul nr. 239/2019.Pârâtul arată că nu poate fi de acord cu afirmația reclamantei potrivit căreia prin emiterea Ordinului nr. 239/2019 de către președintele Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză acesta și-ar fi depășit competențele, atâta vreme cât acesta a fost emis în temeiul și cu respectarea dispozițiilor OUG nr. 43/2019.În ceea ce privește accesibilitatea normei, respectiv modul de receptare a conținutului normelor, Ordinul nr. 239/2019 definește indicatorii cifra anuală totală, cifra anuală din construcții, indicatori diferiți de indicatorii standard din contabilitate, aceste elemente fiind cunoscute și aplicate de societate.Astfel, obligațiile instituite reclamantei prin Ordinul nr. 239/2019 cu privire la modul de determinare a acestor indicatori au fost clare și au condus la calcule efectuate potrivit acestei norme.În ceea ce privește instrucțiunile de acordare a facilităților fiscale care menționează faptul că determinarea ponderii de 80% a cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții în cifra de afaceri totală, pârâtul arătă că, la determinarea indicatorului cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, operatorii economici urmau să aibă în vedere veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României.Referitor la determinarea indicatorului cifra de afaceri totală, operatorii economici urmau să țină cont de veniturile realizate din întreaga activitate.În acest context, potrivit obiectivelor din acord, în cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calculul cifrei de afaceri se realizează pentru activitatea desfășurată pe teritoriul României la nivelul societății.Prin urmare, facilitățile fiscale pentru sectorul construcții nu pot fi acordate angajaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor în afara teritoriului României, întrucât în această situație măsurile nu și-ar mai atinge scopul pentru care au fost instituite.La art. 6 din Ordinul nr. 239/2019 nu se aduc clarificări asupra modului de calcul al cifrei de afaceri, ci se fac precizări cu privire la faptul că la stabilirea acesteia se vor lua în calcul numai veniturile realizate în România, din activitatea desfășurată în țară.Or, ordinele comune a căror anulare a fost parțial solicitată în prezenta cauză prevăd faptul că declararea cifrei de afaceri este obligatorie, iar pentru claritatea reglementării a fost necesară includerea instrucțiunilor de completare a formularului 112, astfel, venindu-se în sprijinul utilizatorilor formularului cu informații legate de formula de calcul al cifrei de afaceri.În opinia pârâtului, prevederile care se cer a fi anulate nu adaugă, nu modifică legea și nici nu interpretează condițiile de acordare a facilităților fiscale, ci doar aduc clarificări, sub forma unor instrucțiuni de completare a declarației amintite, în vederea acordării facilității fiscale, în concordanță cu prevederile actului normativ primar.Pârâtul susține că ordinele a căror anulare parțială a fost solicitată respectă principiile unicității reglementării, precum și pe cel al legalității, respectiv al certitudinii impunerii.În ceea ce privește afirmația societății potrivit căreia actele administrative contestate sunt în prezent abrogate, întrucât Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, a fost constatat ca fiind nul prin Sentința civilă nr. 3/2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă prin Decizia civilă nr. 1.801/2023, pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, pârâtul apreciază că aceasta este nefondată, întrucât ordinele a căror anulare parțială s-a solicitat în prezenta cauză nu au fost abrogate în integralitatea lor, fiind dispusă numai anularea notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și protecției sociale și al ministrului sănătății nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și a notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și protecției sociale și al ministrului sănătății nr. 1.942/979/819/2020.De asemenea, pârâtul arată că nu poate fi de acord cu afirmația reclamantei potrivit căreia prin adoptarea ordinelor a căror anulare parțială a fost solicitată autoritățile au săvârșit un exces de putere, deoarece ar fi fost încălcat principiul fundamental al libertății de circulație a persoanelor și serviciilor în Uniunea Europeană, întrucât, pe de o parte, scutirea de la plata impozitului pe venit pentru o categorie limitată de lucrători (lucrătorii din sectorul construcții) cumulată cu majorarea nivelului salariului minim brut lunar, are în vedere realizarea obiectivelor acordului dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții. De asemenea, nu există elemente concrete care să conducă la concluzia că aplicarea acestui pachet de măsuri a determinat exercitarea activității în străinătate de un număr mai mic de salariați.Pârâtul arătă că scopul scutirii de impozit este majorarea nivelului salariilor din sectorul construcțiilor de pe teritoriul național. Astfel, statul român a decis să majoreze în continuare salariul prin renunțarea la impozitul pe venit corespunzător. Ținând seama de acest obiectiv, angajații detașați în alte state membre nu sunt comparabili cu angajații care își desfășoară activitatea pe teritoriul național.Pentru lucrătorii detașați din sectorul construcțiilor se aplică dispozițiile privind remunerația din statul membru pe teritoriul căruia se desfășoară munca. În lipsa comparabilității nu se poate, prin urmare, reține încălcarea liberei circulații a lucrătorilor.Pârâtul consideră că această măsură nu depășește nici ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, întrucât libertățile fundamentale urmăresc să protejeze libertatea cetățenilor Uniunii, iar renunțarea statului la perceperea impozitului nu restrânge în concret libertatea individuală, ci o sporește în ansamblu.În drept, au fost invocate prevederile Codului de procedură civilă.În dovedire, pârâtul a solicitat administrarea probei cu înscrisuri.Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinările pârâților Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, prin care a solicitat respingerea excepțiilor și argumentelor invocate ca fiind neîntemeiate, cu consecința admiterii acțiunii în anulare.Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma probelor administrate și prin raportare la dispozițiile legale incidente în speță, Curtea reține următoarele:Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat anularea parțială a următoarelor acte:1. anexa nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 15.02.2019-22.05.2019, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a formularului 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 23.05.2019-30.09.2019, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 1.10.2019-20.05.2020, în ceea ce privește următoarele aspecte: mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 21.05.2020-31.10.2020, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 1.11.2020-18.02.2021, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. nota din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 19.02.2021-16.02.2022, în ceea ce privește următoarele aspecte: potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.Prin Decizia de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, au fost stabilite obligațiile fiscale principale suplimentare, în cuantum de 7.751.908 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcții și CAM în construcții.Reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ și fiscal prin care a solicitat, printre altele, anularea Deciziei de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022 și suspendarea executării efectelor acestei decizii, cererea sa fiind înregistrată la data de 24.03.2023 pe rolul Curții de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal cu nr. 2.031/2/2023.Prin Încheierea de ședință din data de 17.05.2023, pronunțată în Dosarul nr. 2.031/2/2023, Curtea de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamantă și a dispus suspendarea Deciziei de impunere nr. F-PH__311/ 15.07.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-PH-236/ 15.07.2022, până la soluționarea definitivă a cauzei.Prin Încheierea de ședință din data de 10.01.2024, pronunțată în același dosar, Curtea de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în baza art. 413 alin. (1) pct. 1 din Codul de procedură civilă, a dispus suspendarea soluționării cauzei până la soluționarea definitivă a prezentului Dosar nr. 7.335/2/2023.Prin Sentința civilă nr. 3 din data de 5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, a fost admisă cererea de chemare în judecată, a fost constatată nulitatea Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri și a fost dispusă anularea notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din ordinele ministrului finanțelor publice, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății nr. 2.814/1.536/ 1.806/2020 și anularea notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din ordinele ministrului finanțelor publice, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății nr. 1.942/979/819/2020. Această sentință a fost păstrată prin Decizia civilă nr. 1.801 din data de 30.03.2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal.Analizând cu prioritate, în raport cu dispozițiile art. 248 din Codul de procedură civilă, excepțiile invocate prin întâmpinările depuse de pârâți, Curtea reține următoarele:Cu privire la excepția inadmisibilității acțiunii prin raportare la lipsa parcurgerii procedurii prealabile reglementate de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, invocată de pârâtul Ministerul Sănătății, instanța reține că, potrivit art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, „orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată“.Prin actele contestate sunt prevăzute reguli generale de conduită, impersonale și de aplicabilitate repetată, având ca destinatar un număr nedeterminat de subiecți, astfel că acestea au natura juridică de acte administrative cu caracter normativ.În consecință, legea nu exclude formularea unei plângeri prealabile în situația invocării unei vătămări aduse prin acest tip de acte, având în vedere dispozițiile art. 7 alin. (1^^1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora „În cazul actului administrativ normativ, plângerea prealabilă poate fi formulată oricând“.Prin urmare, în cauză nu sunt aplicabile prevederi speciale de reglementare prin care să fie prevăzută sesizarea directă a instanței de contencios administrativ și fiscal într-un anumit termen ce exclude, în mod logic, parcurgerea unei proceduri prealabile administrative.În acest context, reclamanta a făcut dovada formulării unor plângeri prealabile adresate tuturor pârâților, cu privire la anularea parțială și, în subsidiar, reexaminarea și modificarea acelorași ordine, în sensul eliminării dispozițiilor apreciate ca fiind nelegale (filele 16-29 vol. II), acestea fiind comunicate pârâților prin intermediul serviciilor poștale la data de 2.11.2023, conform notelor de inventar (filele 12-15 vol. II), motiv pentru care excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile va fi respinsă, ca neîntemeiată.În ceea ce privește excepția rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată prin raportare la abrogarea ordinelor contestate, instanța reține că, deși la data pronunțării prezentei hotărâri actele administrative contestate nu mai au aplicabilitate - efectele acestora fiind limitate în timp prin succesiunea adoptării lor, Curtea are în vedere faptul că acestea și-au produs deja efectele, că statul are obligația de a asigura formularea unor căi de atac efective împotriva unor astfel de acte, iar Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, prin prisma prevederilor art. 1 și 19, reglementează posibilitatea obținerii unor eventuale despăgubiri pentru repararea pagubei ce a fost cauzată reclamantei.De asemenea, instanța apreciază că, pentru a respecta dreptul de acces concret și efectiv la justiție, posibilitatea clară de a contesta presupusa atingere adusă drepturilor reclamantei relevă caracterul actual al interesului, acesta subzistând inclusiv ulterior încetării producerii efectelor deciziilor contestate.Așadar, instanța va respinge excepția rămânerii fără obiect a acțiunii, ca neîntemeiată.Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâților Guvernul României și Ministerul Muncii și Protecției Sociale, instanța reține că, potrivit dispozițiilor art. 36 din Codul de procedură civilă, „Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Existența sau inexistența drepturilor și a obligațiilor afirmate constituie o chestiune de fond“.Astfel, una dintre condițiile cerute pentru ca o persoană să fie parte în proces este calitatea procesuală (legitimatio ad causam) care contribuie la desemnarea titularului de a acționa și, în același timp, a persoanei împotriva căreia se poate exercita acțiunea. Calitatea procesuală se determină în concret, „la speță“, în raport cu litigiul dedus judecății. Condiția calității procesuale prezintă o importanță considerabilă, deoarece raportul de drept procesual nu se poate stabili decât între persoanele care își dispută dreptul în litigiu.Prin reglementarea sa, Codul de procedură civilă prevede că prin calitate procesuală se înțelege existența unei identități între persoana reclamantului și persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecății (calitatea procesuală activă) și, pe de altă parte, existența unei identități între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic (calitate procesuală pasivă).În acest context, pârâtul Ministerul Muncii și Protecției Sociale își justifică calitatea procesuală pasivă în cauză, fiind parte în raportul de drept substanțial prin care se solicită anularea actelor administrative menționate, în calitate de emitent al actelor administrative normative contestate.Susținerea pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale conform căreia deciziile de impunere sunt emise de către Ministerul Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu instituțiile sale județene subordonate, nu prezintă vreo relevanță în cauză, Decizia de impunere nr. F-PH_311/ 15.07.2022 nefiind contestată pe calea prezentului demers judiciar.Cu toate acestea, calitatea procesuală pasivă a pârâtului Guvernul României nu este justificată, având în vedere că, deși ordinele atacate au fost emise în temeiul H.G. nr. 34/2009, H.G. nr. 12/2017 și H.G. nr. 144/2010, acesta nu a participat în vreun fel la emiterea actelor administrative contestate, iar interesul reclamantei nu se poate realiza față de Guvernul României, în lipsa vreunui raport juridic direct între părți.Pentru aceste motive, Curtea va respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale, ca neîntemeiată, respectiv va admite excepția față de pârâtul Guvernul României și va respinge cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.Pe fond, Curtea reține, cu titlu prealabil, faptul că cererea de chemare în judecată privește solicitarea reclamantei de anulare parțială a prevederilor menționate în cuprinsul acțiunii, aspect indicat expres, cu suficientă claritate, astfel că instanța nu a fost sesizată în prezenta cauză cu vreo acțiune în constatare, susținerile pârâtului Ministerul Sănătății fiind neîntemeiate în acest sens.De asemenea, Ordinul nr. 1.942/979/819/2020 și Ordinul nr. 2.814/1.536/1.806/2020 au făcut obiectul unei cereri de anulare parțială a acestora, acțiunea respectivă fiind admisă prin Sentința civilă nr. 3 din data de 5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a IlI-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, dispozițiile notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din Ordinul nr. 2.814/1.536/1.806/2020, respectiv ale notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din Ordinul nr. 1.942/979/819/2020 fiind anulate, soluție care se va reține în prezenta cauză cu putere de lucru judecat.Prin dispozițiile anulate a fost reglementat mecanismul de calcul al cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții și al cifrei de afaceri totale, mecanism care, potrivit ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020, este avut în vedere la completarea formularului 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“.Curtea constată că motivul anulării notelor respective a avut la bază raționamentul conform căruia actul administrativ cu caracter normativ emis de o autoritate publică centrală, alta decât Guvernul, este supus obligației publicării sale în Monitorul Oficial, în vederea intrării în vigoare și pentru aducerea la cunoștința publică a conținutului actului respectiv, obligație neîndeplinită pentru Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019, în lipsa incidenței situațiilor prevăzute de lege care ar scuti îndeplinirea acestei formalități.De asemenea, a fost evidențiat faptul că, în consecința inexistenței acestui ordin, înlăturarea tuturor efectelor vătămătoare presupune, inclusiv, desființarea unor acte subsecvente, respectiv a ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020, ce cuprind o reglementare identică din perspectiva modului de calcul al cifrei de afaceri, care este derogatorie de la norma juridică superioară, respectiv Codul fiscal, ce nu stabilește un calcul diferențiat, în privința cifrei de afaceri, din perspectiva locului desfășurării activității.Potrivit art. 432 alin. (2) din Codul de procedură civilă, „Oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă“. Este constatat faptul că, astfel cum a fost reținut inclusiv prin jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție (Decizia nr. 1.777 din 25.06.2015), „între excepția autorității de lucru judecat și puterea de lucru judecat, există o distincție clară“, iar „condiția de aplicare a autorității de lucru judecat presupune identitatea de acțiuni (părți, obiect și cauză juridică) ce oprește repetarea judecății, iar puterea, prezumția de lucru judecat, impune consecvența în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat și statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre“. De asemenea, „Dacă în manifestarea sa de excepție procesuală (care corespunde unui efect negativ, extinctiv de natură să oprească o nouă judecată), autoritatea de lucru judecat presupune tripla identitate de elemente prevăzută de art. 1.201 din Codul civil (obiect, părți, cauză), nu tot astfel se întâmplă atunci când acest efect important al hotărârii se manifestă pozitiv, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit“.În acest sens, Curtea retine, cu putere de lucru judecat, faptul că argumentul avut în vedere la momentul anulării parțiale a ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020 este aplicabil și în prezenta cauză cu privire la dispozițiile contestate din cuprinsul notei din secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019, respectiv din cuprinsul notei din secțiunea A anexa nr. 1.1 ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, cât timp actul care a stat la baza stabilirii modalității de calcul al cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții și al cifrei de afaceri totale, reinterpretate prin ordinele contestate, este lovit de sancțiunea nulității.Prin urmare, în condițiile în care ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 sunt ulterioare Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, sancțiunea nulității se extinde inclusiv actelor subsecvente acestuia din urmă, în limitele dispozițiilor care fac trimitere la Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie, mai exact a notelor din secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a celor două ordine, care prevăd faptul că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor“.În atare condiții, Curtea apreciază că sunt întemeiate susținerile reclamantei cu privire la ordinele nr. 3.063/1.376/ 1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 și se impune recunoașterea puterii lucrului judecat a Sentinței civile nr. 3/5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, cu consecința anulării parțiale a acestora strict în privința dispozițiilor contestate referitoare la trimiterea către mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor.Cu privire la anexa nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019, anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019, nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/ 1.376/1.430/2019, secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020, nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020, și nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, toate acestea fiind emise de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, Curtea constată că în cuprinsul acestor acte este prevăzută aceeași mențiune criticată, respectiv faptul că „facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele fizice care sunt detașate în afara României“.În cuprinsul anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 (fila 80 verso vol. I) este menționat faptul că „facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138^1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220^3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați“. Aceleași dispoziții sunt prevăzute și în cuprinsul anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 (fila 100 verso vol. I).Astfel cum este prevăzut în nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019, „facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României“ (fila 131 verso vol. I). Reglementarea din cuprinsul secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 (fila 154 verso vol. I), notei ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 (fila 176 verso vol. I) și a notei ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 (fila 1 verso vol. II) este identică.Instanța reține că facilitatea acordată atât angajatorilor, cât și persoanelor fizice salariate în cadrul activităților desfășurate în sectorul construcțiilor are la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat „sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019“.În cuprinsul preambulului OUG nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor a fost reluată necesitatea reglementării unor facilități fiscale, în sensul „clarificării măsurilor de sprijin a sectorului construcțiilor și a modului în care se determină cifra de afaceri pentru societățile care beneficiază de sprijin, ca urmare a Acordului cu Federația Patronatelor din Construcții și măsurilor prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene, cu modificările și completările ulterioare, (...)“, iar „În cazul neadoptării măsurilor prevăzute prin prezentul act normativ, sectorul construcțiilor va avea o contribuție negativă la crearea produsului intern brut, așa cum s-a înregistrat în ultimii ani, cu repercusiuni directe asupra nivelului de trai. (...) Neadoptarea măsurilor propuse prin prezenta ordonanță de urgență poate afecta semnificativ oferta de locuri de muncă și poate conduce la creșterea șomajului“.Astfel, potrivit art. II din OUG nr. 43/2019, „La articolul 60 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, punctul 5 se modifică și va avea următorul cuprins:5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:a) angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind:(1) (i) activitatea de construcții definită la codul CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții;(2) (ii) domeniile de producere a materialelor de construcții, definite de următoarele coduri CAEN:2312 - Prelucrarea și fasonarea sticlei plate;2331 - Fabricarea plăcilor și dalelor din ceramică;2332 - Fabricarea cărămizilor, țiglelor și altor produse pentru construcții din argilă arsă;2361 - Fabricarea produselor din beton pentru construcții;2362 - Fabricarea produselor din ipsos pentru construcții;2363 - Fabricarea betonului;2364 - Fabricarea mortarului;2369 - Fabricarea altor articole din beton, ciment și ipsos;2370 - Tăierea, fasonarea și finisarea pietrei;2223 - Fabricarea articolelor din material plastic pentru construcții;1623 - Fabricarea altor elemente de dulgherie și tâmplărie pentru construcții;2512 - Fabricarea de uși și ferestre din metal;2511 - Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice;0811 - Extracția pietrei ornamentale și a pietrei pentru construcții, extracția pietrei calcaroase, ghipsului, cretei și a ardeziei;0812 - Extracția pietrișului și nisipului;2351 - Fabricarea cimentului;2352 - Fabricarea varului și ipsosului;2399 - Fabricarea altor produse din minerale nemetalice n.c.a.;(3) (iii) 711 - Activități de arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică;b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală. Pentru societățile comerciale nou-înființate, respectiv înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea, iar pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. Pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an care au avut o cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) realizată cumulat pe anul fiscal anterior de peste 80% inclusiv, facilitățile fiscale se vor acorda pe toată durata anului în curs, iar pentru societățile comerciale existente la aceeași dată care nu realizează această limită minimă a cifrei de afaceri se va aplica principiul societăților comerciale nou-înființate. Această cifră de afaceri se realizează pe bază de contract sau comandă și acoperă manoperă, materiale, utilaje, transport, echipamente, dotări, precum și alte activități auxiliare necesare activităților menționate la lit. a). Cifra de afaceri va cuprinde inclusiv producția realizată și nefacturată;c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3.000 lei lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 lei, obținut din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depășește 30.000 lei nu va beneficia de facilități fiscale;d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii;e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituțieiOUG nr. 43/2019 a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 507 din 21.06.2019 și a intrat în vigoare la aceeași dată. În perioada 29.12.2018-17.07.2022 prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal făceau doar o trimitere la stabilirea mecanismului cifrei de afaceri prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie si Prognoză (acesta fiind emis în 2019 - Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019), fiind adoptate mai multe ordine pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“.Altfel spus, art. 60 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 43/2019, ce prevede persoanele care sunt scutite de la plata impozitului pe venit, nu cuprinde vreo distincție referitoare la persoanele ce ar putea avea calitatea de beneficiar al acestei facilități fiscale, în funcție de locul desfășurării activității generatoare de venituri, esențială fiind numai îndeplinirea cumulativă a condițiilor limitative prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, respectiv:a) angajatorii să desfășoare activități în sectorul construcții menționate la lit. a);b) angajatorii să realizeze o cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală;c) scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 lei, obținut din salarii și asimilate salariilor.Deși aceste prevederi stabilesc faptul că aplicarea scutirii de la plata impozitului pe venit se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, Curtea apreciază că noțiunea de „instrucțiune“ nu conferă posibilitatea legală a emitenților de a stabili categoria beneficiarilor din perspectiva locului desfășurării activității, respectiv pe teritoriul României sau în afara acestuia, ci numai de a facilita operațiunea fiscală prin care se acordă efectiv aceste scutiri.Potrivit dispozițiilor art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „Ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice centrale de specialitate sau ale autorităților administrative autonome se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului. În formula introductivă a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevăzute la art. 42 alin. (4). (...) Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora“.Analizând prevederile contestate din cuprinsul ordinelor ce fac obiectul acțiunii, instanța apreciază că aplicarea acestora ar conduce la încălcarea principiului ierarhiei normelor cuprinse în actele normative.În doctrina de specialitate a fost reținut faptul că acest principiu presupune că dreptul dintr-un stat se prezintă ca un edificiu format din niveluri suprapuse de norme juridice și subordonate unele altora: o normă nu este decât dacă este confirmată în conținutul său de către determinațiile înscrise în alte norme de nivel superior. Ierarhia actelor normative este dată de normele juridice pe care acestea le cuprind, clasificarea făcându-se în funcție de forța lor juridică, care este dată de conținutul și forma acestora, iar actele normative se elaborează în funcție de ierarhia lor, de categoria acestora și de autoritatea publică competentă să le adopte.Acest principiu general de legiferare este prevăzut și de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, conform căruia „Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă“.Prevederile contestate sunt cuprinse în ordine, acte normative terțiare, situate pe ultima treaptă a ierarhiei normelor cuprinse în actele normative. În acest sens, având în vedere că dispozițiile respective depășesc obiectul reglementării în scopul căruia au fost adoptate - de a stabili procedura specifică completării Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, în vederea aplicării scutirii, acestea sunt contradictorii cu prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, act normativ superior ierarhic, astfel că nu poate fi reținută legalitatea lor.În ipoteza în care legiuitorul ar fi urmărit clarificarea sferei persoanelor care se încadrează în categoria celor ce beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe venit, în sensul realizării unei distincții, astfel cum pârâții au prevăzut în cuprinsul ordinelor contestate, art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 reglementează procedura aplicabilă în acest scop: „Intervențiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziției al cărui sens trebuie clarificat.“Or, niciun astfel de act normativ nu a fost adoptat pe perioada în care ordinele contestate și-au produs efectele.Prin urmare, instanța constată că normele prevăzute de ordinele contestate în cauză introduc cerințe suplimentare celor stabilite prin textul legal în executarea căruia au fost emise, cu încălcarea principiului ierarhiei prevăzut de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, a imperativelor corelării cu prevederile actelor normative de nivel superior și respectării limitelor competenței și limitelor impuse prin lege, precum și necesității corelării cu reglementările comunitare și cu tratatele internaționale la care România este parte.Instanța reține că libera circulație a lucrătorilor, libertatea de stabilire și libertatea de a presta servicii reprezintă principii fundamentale ale pieței interne, înscrise în Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene la articolul 45 (libertatea de circulație a lucrătorilor), articolul 49 (libertatea de stabilire) și articolul 56 (libertatea de a presta servicii).Punerea în aplicare și asigurarea respectării principiilor menționate sunt consolidate de către Uniune și au scopul de a garanta condiții de concurență echitabile pentru întreprinderi și respectarea drepturilor lucrătorilor.Libertatea de a presta servicii include dreptul întreprinderilor de a presta servicii pe teritoriul unui alt stat membru și de a-și detașa temporar lucrătorii pe teritoriul statului membru respectiv în acest scop.În conformitate cu articolul 56 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.Potrivit art. 57 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, „În înțelesul tratatelor, sunt considerate servicii prestațiile furnizate în mod obișnuit în schimbul unei remunerații, în măsura în care nu sunt reglementate de dispozițiile privind libera circulație a mărfurilor, a capitalurilor și a persoanelor. Serviciile cuprind în special:(a) activități cu caracter industrial;(b) activități cu caracter comercial;(c) activități artizanale;(d) activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale.Fără a aduce atingere dispozițiilor capitolului privind dreptul de stabilire, prestatorul poate, în vederea executării prestației, să își desfășoare temporar activitatea în statul membru în care prestează serviciul, în aceleași condiții care sunt impuse de acest stat propriilor resortisanți“.De asemenea, Curtea reține că, potrivit art. 49 primul paragraf din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, „sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru“, iar art. 49 al doilea paragraf din TFUE prevede că „libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile“.Or, limitarea prevăzută de normele contestate în cauză reprezintă o astfel de restricție a libertății de prestare a serviciilor (putând fi analizată, de asemenea, și din perspectiva restrângerii libertății de stabilire), fiind contrară art. 56 din TFUE.Deși este adevărat că aspectele care țin de stabilirea regulilor de impozitare sunt apanajul statelor membre, jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că „acestea din urmă trebuie totuși să-și exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar“ (Hotărârea din 7 septembrie 2004 Mannien, C-319/02, pct. 19, Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. 1-2493, punctul 16; Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. 1-4695, punctul 19, și Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. 1-2651, punctul 19).Curtea constată că facilitatea fiscală de care lucrătorii din sectorul construcțiilor beneficiază a fost limitată artificial prin introducerea criteriului teritorial pentru acordarea avantajelor fiscale, care sunt de natură să împiedice atingerea scopului urmărit de dispozițiile Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin OUG nr. 43/2019.Astfel, având în vedere că actul normativ de nivel superior, respectiv Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu a stipulat nicio condiție referitoare la locația în care se desfășura activitatea generatoare de venituri, ordinele date în aplicarea Codului fiscal nu puteau restrânge aplicabilitatea textului de lege, aceasta și în contextul în care Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 la care făcea trimiterea Codul fiscal a fost anulat.Instanța nu poate reține ca plauzibile argumentele aduse de către emitenții actului vizând faptul că excluderea prevăzută derivă din obiectivele stabilite la nivel statal privind susținerea resursei umane din sectorul construcții și care s-ar raporta doar la activitatea desfășurată în mod exclusiv pe teritoriul României, cât timp un astfel de scop nu reiese în mod direct din cuprinsul Codului fiscal sau al actelor normative de modificare a acestuia, îndeplinirea sau neîndeplinirea condițiilor verificându-se în persoana angajatului de la caz la caz, în funcție de criteriile prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, fără a fi necesară introducerea unor condiții de excludere nelegale.Având în vedere că sunt întemeiate criticile reclamantei privind adăugarea nejustificată la lege și în raport cu faptul că celelalte critici invocate privesc aceleași dispoziții din cuprinsul ordinelor contestate, Curtea nu mai găsește oportună analizarea celorlalte argumente invocate împotriva acestora.Pentru aceste motive, Curtea va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta X în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății și va dispune anularea parțială a:1. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. notei din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește faptul că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.În temeiul art. 453 din Codul de procedură civilă, Curtea va obliga pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății să plătească reclamantei suma de 23.157 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocațial, cheltuielile fiind dovedite prin înscrisurile atașate la dosar (filele 179-180 vol. II).
PENTRU ACESTE MOTIVE
În numele legii
HOTĂRĂȘTE:Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, cu sediul în București, Piața Victoriei nr. 1, Palatul Victoria, sectorul 1, Ministerul Finanțelor, cu sediul în București, Bd. Libertății nr. 16, sectorul 5, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, cu sediul în București, str. Dem. I. Dobrescu nr. 2-4, sectorul 1, Ministerul Sănătății, cu sediul în București, str. Cristian Popișteanu nr. 1-3, sectorul 1.Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, cu sediul în București, Piața Victoriei nr. 1, Palatul Victoria, sectorul 1, invocată prin întâmpinare, și respinge cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.Respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale, invocată de acest pârât prin întâmpinare.Respinge, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității formulării acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile, invocată de pârâtul Ministerul Sănătății prin întâmpinare.Dispune anularea parțială a:1. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. notei din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește faptul că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.Obligă pârâții la plata către reclamant a sumei de 23.157 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.Cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare, ce se depune la Curtea de Apel București.Pronunțată azi, 15.07.2024, prin punerea soluției la dispoziția părților, prin mijlocirea grefei.
PREȘEDINTE
X
Grefier,
X-----
| EMITENT |
Dosar nr. 7.335/2/2023Curtea constituită din:Președinte: - XGrefier: - XPe rol se află soluționarea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, Ministerul Sănătății, având ca obiect anulare act administrativ-fiscal.Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 13.05.2024, susținerile părții prezente fiind consemnate în încheierea de la acea dată, care face parte din prezenta, însă Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat succesiv pronunțarea, la datele de 27.05.2024, 10.06.2024, 25.06.2024, 28.06.2024, și, pentru astăzi, când, în aceeași compunere, a hotărât următoarele:
CURTEA,deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:Prin Cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 3.11.2023 cu nr. 7.335/2/2023, reclamanta X a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:1. anularea parțială a anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anularea parțială a anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. anularea parțială a secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2, secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. anularea parțială a secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. anularea parțială a notei din secțiunea A, anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. anularea parțială a notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;9. obligarea părților adverse la suportarea, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers, în temeiul art. 453 din Codul de procedură civilă.În motivarea cererii, reclamanta a susținut că prin Decizia de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022 au fost stabilite în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 7.751.907 lei, defalcate după cum urmează:– obligația fiscală stabilită suplimentar reprezentată de „CAS angajat“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 29.856.240 lei, precum și a contribuției, în cuantum de 7.464.060 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „sănătate angajat total“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 29.635.560 lei, respectiv contribuție stabilită suplimentar, în cuantum de 2.963.556 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „contribuție asiguratorie“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 30.014.800 lei, respectiv contribuție stabilită suplimentar, în cuantum de 675.333 lei;– obligația fiscală suplimentară reprezentată de „impozit pe venituri din salarii“ pentru perioada 1.01.2019-28.02.2022, constituită din baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 30.723.404 lei, respectiv impozit stabilit suplimentar, în cuantum de 1.903.382 lei.În plus, prin decizia de impunere au fost stabilite pe minus anumite sume, respectiv „CAS construcții“ sume stabilite pe minus în cuantum de – 4.755.800 lei cu titlu de contribuție și – 22.380.235 lei cu titlu de bază impozabilă, precum și „contribuție asigurări construcții“ sume stabilite pe minus în cuantum de – 498.624 lei cu titlu de contribuție și –22.161.066 lei cu titlu de bază impozabilă, ca urmare a unei pretinse încadrări eronate din partea contribuabilului a acestor facilități fiscale.Reclamanta a menționat că, în prezent, obligațiile fiscale imputate sunt în cuantum de 14.533.211 lei, fiind formate din obligații fiscale principale și accesorii.Reclamanta susține că desfășoară activitatea principală aferentă codului CAEN 4329 - Alte lucrări de instalații pentru construcții. Ca urmare a instituirii facilităților fiscale din sectorul construcțiilor prin OUG nr. 114/2018, astfel cum au fost ulterior modificate prin OUG nr. 43/2019, a aplicat aceste facilități în perioada 1.01.2019-31.05.2021, în acord cu prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal.Cu toate acestea, în urma controlului inopinat ce a avut loc în luna mai 2022, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat perioada 1.01.2019-28.02.2022, obiectul inspecției fiind limitat până la data de 31.05.2021, dată până la care a aplicat efectiv facilitățile anterior menționate.Ca urmare a activității de inspecție, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum de 7.751.907 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcții și CAM în construcții.Pentru a dispune în acest sens, autoritățile fiscale au apreciat că reclamanta nu întrunește condiția unei cifre de afaceri de minimum 80% realizate din activitatea de construcții desfășurată pe teritoriul României, iar salariații acesteia sunt detașați, motiv pentru care nu sunt aplicabile facilitățile fiscale acordate.Condiția realizării unei cifre de afaceri de minimum 80% din activitatea de construcții desfășurată pe teritoriul României a fost instituită prin ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, aspectele astfel reglementate fiind preluate, ulterior, prin acte subsecvente, respectiv prin ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/2019, nr. 1.942/979/819/2020, nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 203/207/188/2021.Cu privire la OPCNSP nr. 239/2019, reclamanta menționează că a fost constatată, în mod definitiv, sancțiunea nulității, împrejurare ce conduce la anularea dispozițiilor privind modalitatea de calcul al cifrei de afaceri, preluate și în cele 4 ordine subsecvente, indicate supra, astfel cum vom detalia în cuprinsul prezentei acțiuni.În ceea ce privește interdicția aplicării facilităților fiscale cu privire la salariații detașați, condiție ce se regăsește în cele 6 ordine indicate prin prezentul demers, reclamanta arată că aceste condiții suplimentare sunt vădit nelegale, motiv pentru care se impune admiterea acțiunii formulate și anularea acestor dispoziții.Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta susține că a formulat contestație fiscală, cerere în anulare și cerere de suspendare întemeiată atât pe dispozițiile art. 14, cât și pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.Cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a format obiect al Dosarului nr. 625/42/2022 și a fost admisă, în mod definitiv, până la soluționarea, în primă instanță, a acțiunii în anulare.Acțiunea în anulare formează obiect al Dosarului nr. 2.031/2/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, cu prim termen stabilit la data de 8.11.2023. Cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, ce formează, de asemenea, obiect al Dosarului nr. 2.031/2/2023, se află în prezent pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, în etapa soluționării recursului formulat de către AJFP PH și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva soluției de suspendare a caracterului executoriu al deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală.Reclamanta înțelege să invoce nelegalitatea interdicției de aplicare a facilităților reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în ceea ce privește salariații detașați, instituite prin ordinele comune ale celor trei miniștri, respectiv nelegalitatea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri, ce se raportează la activitatea desfășurată pe teritoriul României.Reclamanta menționează că, deși apreciază că prezenta acțiune este scutită de procedura prealabilă, pentru a evita interpretări contradictorii, a formulat și a adresat pârâtelor plângerea prealabilă cu privire la normele ce formează obiectul prezentei acțiuni.Deși până la momentul depunerii prezentei acțiuni nu a primit un răspuns din partea instituțiilor publice, prin raportare la practica nefavorabilă unitară a pârâtelor, mai ales în condițiile în care actele administrative normative au intrat în circuitul civil și au produs efecte juridice, apreciază că răspunsul negativ al acestora este previzibil.Reclamanta arată că prevederile atacate sunt incluse în acte administrative cu caracter normativ, întrucât instituie reguli general obligatorii și impersonale, a căror aplicare poate fi realizată și prin intervenția forței coercitive a statului. În acest sens, precizează că toate ordinele indicate au fost emise de către Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale (fost Minister al Muncii și Justiției Sociale), respectiv de către Ministerul Sănătății.Totodată, în susținerea celor indicate, face trimitere și la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000. Având în vedere că toate ordinele la care face trimitere prin prezentul demers au fost publicate în Monitorul Oficial, apreciază că nu poate fi incidentă o interpretare distinctă cu privire la caracterul normativ ai acestor acte administrative.De altfel, caracterul normativ al acestor acte administrative a fost reținut deja, cu putere de lucru judecat, în Dosarul nr. 690/33/2021.În ceea ce privește interesul reclamantei în formularea prezentei acțiuni prin raportare la împrejurarea că cele șase ordine sunt, în prezent, abrogate, menționează faptul că ele continuă să producă efecte în ceea ce privește societatea X.În acest sens, în temeiul dispozițiilor contestate, în sarcina reclamantei au fost stabilite de către autoritățile fiscale, cu titlu de obligații fiscale, sume ce depășesc 14 milioane de lei, cu privire la care reclamanta a formulat acțiune în anulare și cerere de suspendare, demersuri ce se află, în prezent, în curs de soluționare, pe rolul instanțelor de judecată.În acest context, prin abrogarea ordinelor, nu au fost înlăturate consecințele juridice ce s-au produs asupra situației fiscale a reclamantei pe perioada cât acestea au fost în vigoare, motiv pentru care a apreciat ca fiind necesară anularea dispozițiilor nelegale din aceste acte administrative cu caracter normativ.În susținerea aspectelor învederate a făcut trimitere și la jurisprudența pronunțată în alte cauze similare, relevantă pentru situația acesteia.Prin art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, forma adoptată prin OUG nr. 114/2018 (aplicabilă în perioada 1.01.2019-21.07.2019), sunt prevăzute în mod clar, expres și exhaustiv condițiile în care facilitățile fiscale din domeniul construcțiilor urmează a fi aplicate.Prin OUG nr. 43/2019, pct. 5 al art. 60 din Codul fiscal a fost modificat.Distinct de reglementarea inițială, prin OUG nr. 43/2019, printre altele, a fost inserată lit. e) privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.Deși la art. 60 pct. 5 lit. d) și e) se face trimitere la ordine ce vor fi emise pentru reglementarea expresă a anumitor aspecte, în realitate, prin aceste ordine au fost modificate sau completate condițiile pentru acordarea facilităților fiscale din sectorul construcțiilor, împrejurare ce atrage nelegalitatea dispozițiilor invocate din cele șase ordine, având în vedere următoarele motive.Referitor la motivele de nelegalitate privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, preluat de ordinele nr. 3.063/1.376/ 1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021, reclamanta susține că acesta a fost constatat, în mod definitiv, ca fiind nul.Prin secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, sunt reglementate următoarele aspecte:Mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor.De asemenea, prin nota din secțiunea A, anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, sunt prevăzute următoarele aspecte:Potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor.Reclamanta menționează faptul că Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, a fost constatat ca fiind nul prin Sentința civilă nr. 3/2022, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 690/33/2021, rămasă definitivă prin Decizia civilă nr. 1.801/2023, pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție în același dosar.Metodologia de calcul al cifrei de afaceri, reglementată de OPCNSP nr. 239/2019, a fost preluată și de ordinele nr. 1.942/979/819/2020 și nr. 2.814/1.536/1.806/2020, ce au format, de asemenea, obiect al Dosarului nr. 690/33/2021, menționat anterior. Având în vedere constatarea nulității OPCNSP nr. 239/2019, instanța a dispus și anularea dispozițiilor ce priveau modalitatea de calcul, preluată prin ordinele nr. 1.942/979/819/2020 și nr. 2.814/1.536/1.806/2020.Pentru a dispune în acest sens, instanța a reținut, cu putere de lucru judecat, că, date fiind motivele ce au generat anularea Ordinului nr. 239/2019, expuse anterior, acest act fiind considerat că nu a existat niciodată, înlăturarea tuturor efectelor vătămătoare presupune inclusiv desființarea unor acte subsecvente, cele două ordine, ce cuprind o reglementare identică din perspectiva modului de calcul al cifrei de afaceri.Așadar, sancțiunea nulității intervine, în mod automat, cu privire la toate ordinele subsecvente ordinului cu privire la care a fost constatată nulitatea, deci inclusiv cu privire la mențiunile preluate în Ordinul nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și Ordinul nr. 203/207/188/2021, ce formează obiect al prezentei acțiuni.Cu toate acestea, pentru a nu lăsa loc de interpretare, având în vedere că cele două ordine produc, în continuare, efecte față de reclamantă, în ceea ce privește modalitatea de calcul al cifrei de afaceri, solicită în mod expres anularea acestor dispoziții în virtutea principiului resoluto iure dantis, resolvitur ius accipientis, în acest context, urmând a fi respectată și puterea de lucru judecat a Sentinței civile nr. 3/2022, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. 690/33/2021, rămasă definitivă.Această conduită ce revine autorităților administrative a fost statuată expres în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, în aplicarea art. 6 din Convenție (latura procedurală), care obligă autoritățile să aibă un rol activ în ceea ce privește respectarea hotărârilor judecătorești.Față de încălcarea competenței atribuite președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză în ceea ce privește reglementarea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri, reclamanta susține că este în prezența unui exces de putere, având în vedere că autoritățile emitente ale ordinelor nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 au încălcat limitele competenței atribuite de legiuitor prin art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal (în forma anterioară adoptării Legii nr. 135/2022) președintelui CNSP, împrejurare cu efecte directe asupra situației fiscale a reclamantei.În acest sens a arătat că, în cadrul anexei nr. 6 din ordinele indicate prin prezentul demers, ar trebui să fie reglementate strict instrucțiunile de completare a formularului 112. Cu toate acestea, în cadrul altor anexe din anexa nr. 6 se regăsesc o serie de note, prin care se adaugă/se modifică nepermis condițiile pentru acordarea facilităților fiscale care formează, de altfel, obiect al prezentei acțiuni.Chiar dacă Ordinul președintelui Comisiei Naționale pentru Strategie și Prognoză nr. 239/2019 a fost constatat ca fiind nul, iar lit. e) a pct. 5 din art. 60 din Codul fiscal a fost abrogată în anul 2022, legiuitorul, prin art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal (în forma aplicabilă în perioada în care reclamanta a fost supusă controlului fiscal) a prevăzut, în competența președintelui CNSP, stabilirea mecanismului de calcul al cifrei de afaceri.Verificând competența celor trei ministere, art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal prevedea că scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun (...) reglementat de art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, ce reține, la rândul său, următoarele aspecte: modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației prevăzute la alin. (1) sunt reglementate prin ordin comun al ministrului finanțelor publice, (...) al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății.Așadar, prin aceste ordine puteau fi reglementate strict modelul, conținutul, modalitatea de depunere și de gestionare a declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate.De altfel, în partea de început al ordinelor sunt indicate domeniul de aplicare, precum și limitele de aplicare. Cu toate acestea, prin note din anexe la alte anexe, cele trei ministere reglementează, în mod nelegal, mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, împrejurare asupra căreia doar președintele CNSP deține competență, competență pe care și-a exercitat-o cu încălcarea prevederilor legii, motiv pentru care a fost dispusă anularea ordinului emis de către acesta prin Decizia definitivă a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1.801/30.03.2023, pronunțată în Dosarul nr. 690/33/2021.Față de motivele de nelegalitate comune pentru toate dispozițiile contestate, reclamanta consideră că ordinele contestate restrâng drepturile sale, fiind instituite în mod nelegal condiții suplimentare față de cele prevăzute în Codul fiscal.În acest sens, reclamanta arată că, prin decizia de soluționare a contestației fiscale pe care reclamanta a formulat-o împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, se învederează de către autoritățile fiscale că art. 60 pct. 5 lit. d) și e) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 43/2019, face trimitere la ordinele în cauză, motiv pentru care acestea sunt aplicabile. Or, în opinia reclamantei, aceste dispoziții ce stau la baza stabilirii unor obligații fiscale suplimentare în sarcina sa sunt nelegale.Deși ordinele indicate ar avea ca obiect de reglementare strict instrucțiunile de completare a declarațiilor ce se depun, prin anexe la anexe și subsecțiuni ale anexelor, este, în realitate, modificat Codul fiscal, fiind restrânse drepturile contribuabililor prin instituirea unor condiții suplimentare de accesare a facilităților în cauză.Reclamanta susține că normele de tehnică legislativă prevăd în mod clar că aceste modificări/completări pot fi realizate strict prin norme cu forță juridică egală sau superioară Codului fiscal - situație care nu este în niciun caz incidentă în prezenta cauză.Pentru a produce efecte, normele care modifică sau completează un alt act normativ se impun a fi cuprinse în actul de bază. Or, nu doar că această împrejurare nu reiese dintr-o simplă analiză a Codului fiscal, ci identificarea ordinelor la care se raportează autoritățile fiscale în stabilirea unor obligații suplimentare este extrem de dificilă, împrejurare ce consolidează caracterul obscur și nelegal al acestor reglementări.În confirmarea expresă a acestei teze, Ministerul Finanțelor a emis documentul intitulat „Procedura din 2022 de acordare a facilităților fiscale în domeniul construcțiilor“, ce face obiectul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.528 emis în 29.06.2022, publicat în Monitorul Oficial cu numărul 661 din data de 1 iulie 2022.În susținerea celor indicate subscrisa învederează faptul că abia prin Ordonanța nr. 16/2022, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 716 din 15.07.2022, a fost inserat la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal pct. bl), care a preluat, în cuprinsul actului de bază, condiția referitoare la întrunirea cifrei de afaceri din activitățile desfășurate pe teritoriul României. Așadar, modificarea realizată de către legiuitor consolidează în mod clar nelegalitatea condițiilor suplimentare impuse printr-o serie de ordine anterioare.În orice caz, modificarea din luna iulie 2022 a condițiilor de acordare a facilităților în sectorul construcțiilor nu va avea vreun efect asupra situației fiscale a reclamantei, având în vedere că legea nu retroactivează. Prin invocarea acesteia dorește însă să sublinieze faptul că, de vreme ce autoritățile însele au considerat că se impune modificarea Codului fiscal în sensul arătat, implicit acestea au considerat nelegale dispozițiile pe care le atacă prin prezenta.În sensul expus anterior a făcut trimitere și la art. 62 din Legea nr. 24/2000, ce reține că dispozițiile de modificare și de completare se încorporează, de la data intrării lor în vigoare, în actul de bază, identificându-se cu acesta. Intervențiile ulterioare de modificare sau de completare a acestora trebuie raportate tot la actul de bază.Având în vedere că art. 60 pct. 5 din Codul fiscal prevede o serie de condiții exprese, clare și limitativ prevăzute pentru aplicarea facilităților fiscale, reclamanta consideră că, dacă legiuitorul ar fi intenționat derogarea de la acestea, ar fi evidențiat acest lucru în acord cu dispozițiile art. 63 din Legea nr. 24/2000.Potrivit jurisprudenței Curții Constituționale citate de către ÎCCJ în Decizia nr. 19/2022, respectiv Deciziei CCR nr. 498/2018, reglementările de nivel secundar trebuie emise numai pe baza și în executarea legii. Astfel, aceste reglementări, fiind norme secundare, emise în aplicarea și executarea legii, trebuie să aibă caracter tehnic. Relațiile sociale sunt reglementate primar prin legi/ordonanțe de urgență/ordonanțe, în timp ce actele administrative cu caracter normativ pot organiza punerea în executare sau executarea acestora, după caz, fără ca ele însele să fie izvor primar de drept.Reglementarea unor norme primare în corpul unui act de reglementare secundară reprezintă o contradicție în termeni. Astfel, acest din urmă act trebuie să se limiteze strict la organizarea punerii în executare sau la executarea dispozițiilor primare, și nu să reglementeze el însuși astfel de dispoziții. De aceea, actele administrative cu caracter normativ, fie ele hotărâri ale Guvernului sau ordine ale miniștrilor, nu pot, prin conținutul lor normativ, să excedeze domeniului organizării executării actelor de reglementare primară, respectiv a executării acestora sau a hotărârilor Guvernului, după caz, pentru că printr-un atare procedeu s-ar ajunge la modificarea/completarea însăși a legii.Reclamanta apreciază că ordinele invocate încalcă principiul unicității reglementării, împrejurare ce conduce la un paralelism normativ.Prin raportare la art. 14 din Legea nr. 24/2000, reclamanta subliniază nelegalitatea preluării unor reglementări similare sau chiar identice în varii acte normative, situație incidentă, de altfel, în cauza de față, interzisă în mod expres de art. 16 din Legea nr. 24/2000.În acest sens se poate observa că aspecte privind mecanismul cifrei de afaceri și condiții de aplicare a facilităților fiscale în sectorul construcțiilor, diferite de cele reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, se regăsesc și în ordinele contestate prin prezentul demers.Or, acest paralelism normativ generează un climat de incertitudine juridică generală, determinat de lipsa de claritate și coerență a legislației aplicabile. Încălcarea acestor principii se răsfrânge asupra dreptului la apărare, întrucât persoanele vizate de prevederile legale paralele se află în imposibilitatea de a contesta actele prejudiciabile și de a obține măsuri care să le garanteze respectarea drepturilor, întrucât sunt emise noi acte cu același conținut tocmai pentru a putea eluda controlul instanțelor de judecată.În aceste condiții, chiar dacă Ordinul președintelui CNSP nr. 239/2019 a fost constatat, în mod definitiv, ca fiind nul, subscrisa este în continuare prejudiciată de dispozițiile privind mecanismul calculului cifrei de afaceri, în condițiile în care aceste prevederi se regăsesc în ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/ 2019 și nr. 203/207/188/2021.În opinia reclamantei, această încălcare poate fi remediată doar în condițiile admiterii prezentei acțiuni și anulării dispozițiilor nelegale.Reclamanta susține că modificările instituite prin dispozițiile invocate conduc la încălcarea principiului legalității și pe cel al certitudinii impunerii.Deși legislația fiscală primară reglementează în mod clar obligațiile organului fiscal în aplicarea și interpretarea dispozițiilor legale referitoare la drepturile și obligațiile contribuabililor, prin actele administrativ-fiscale emise în situația reclamantei, autoritatea fiscală a acționat în contra acestor principii, prevalându-se de norme emise cu încălcarea legii în vederea obținerii unor creanțe nedatorate.Or, organul fiscal a putut proceda în această manieră abuzivă doar pentru că a avut cadrul normativ potrivit pentru a avansa interpretări ce contravin principiilor consacrate, omițând în mod intenționat principiul in dubio contra fiscum.Cu privire la principiul certitudinii impunerii, reglementat de art. 3 din Codul fiscal, s-a reținut în doctrină că acesta este opozabil atât legiuitorului, cât și organelor fiscale, elementul important al acestui principiu fiind tocmai elaborarea unor norme clare care să împiedice interpretări arbitrare.Or, normele invocate prezintă toate caracteristicile pentru a fi constatată încălcarea principiului certitudinii impunerii.Reclamanta apreciază că prin adoptarea ordinelor invocate autoritățile publice săvârșesc un exces de putere.Restrângerea modalității de determinare a procentului de 80% din cifra de afaceri doar la sumele rezultate din activitatea desfășurată pe teritoriul României și interdicția aplicării facilităților în cazul salariaților detașați reprezintă, de asemenea, un exces de putere, deoarece:(i) sunt susținute de acte normative anulate, în mod definitiv, prin hotărârile pronunțate în Dosarul nr. 690/33/2021;(ii) este o modalitate de calcul și o condiție suplimentară neprevăzute de legea fiscală, respectiv de Codul fiscal, ca act normativ incident în materie, în forma în vigoare la momentul inspecției fiscale;(iii) sunt de natură să încalce principiul fundamental al libertății de circulație a persoanelor și serviciilor în Uniunea Europeană și/sau în Spațiul Economic European.Reclamanta arată că ordinele contestate sunt lipsite de previzibilitate. Lipsa previzibilității ordinelor miniștrilor pe care se întemeiază actele administrativ-fiscale emise de autoritățile fiscale cu privire la situația subscrisei și, în general, neclaritatea legislației fiscale din domeniul facilităților/scutirilor de impozite în domeniul construcțiilor este confirmată chiar de către Ministerul Finanțelor prin documentul intitulat „Procedura din 2022 de acordare a facilităților fiscale în domeniul construcțiilor“.Documentul menționat face obiectul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.528 emis în 29.06.2022, publicat în Monitorul Oficial cu numărul 661 din data de 1 iulie 2022, inaplicabil situației reclamantei.Suplimentar, a arătat că normele contestate sunt lipsite de claritate, accesibilitate, previzibilitate și predictibilitate și conduc, astfel, la nulitatea actelor administrativ-fiscale emise în baza acestora, prin care se impun obligații suplimentare în temeiul contribuabililor, cum este și situația reclamantei.Reclamanta a precizat că reprezintă lege, în sensul CEDO/în interpretarea CJUE, doar acea normă care permite cetățeanului să își regleze conduita și care îi permite să deceleze consecințele respectării/nerespectării ei.Pentru a se refuza acordarea reclamantei a facilităților în domeniul construcțiilor au fost adăugate artificial o pretinsă condiție în privința cifrei de afaceri, respectiv ca procentul de 80% din cifra de afaceri a societății - angajator să fie realizat în domeniul construcțiilor doar din activități desfășurate în țară, și o pretinsă condiție în privința interdicției de a avea salariați detașați, deși nicăieri în Codul fiscal nu sunt prevăzute aceste condiții.În drept, au fost invocate prevederile Legii nr. 554/2004, ale Legii nr. 24/2000, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Constituția României, Codul de procedură civilă.În dovedire, reclamanta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri.La data de 16.01.2024 pârâtul Ministerul Sănătății a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa plângerii prealabile și excepția inadmisibilității acțiunii în constatare, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Față de excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa plângerii prealabile, pârâtul a arătat că, întrucât actul atacat este un act administrativ cu caracter normativ, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ cu cererea de suspendare a actului și cu cererea de anulare a actului administrativ, reclamanta avea obligația de a se adresa autorităților publice emitente, în cauză fiind vorba de două ministere între care nu există raporturi de subordonare ierarhică, cu plângere prealabilă.Or, din actele aflate la dosarul cauzei și comunicate Ministerului Sănătății de instanța de judecată nu rezultă că reclamantul a formulat plângere prealabilă, care este obligatorie și poate fi formulată oricând, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1^aI) din Legea nr. 554/2004.Din analiza prevederilor legale anterior menționate rezultă că prevederile art. 7 alin. (5) se referă numai la acte administrative cu caracter individual, iar faptul că prevederea legală menționează expres că este vorba despre acte administrative intrate în circuitul civil și care au produs efecte juridice, pârâtul consideră că prevederea legală nu se poate referi la toate actele administrative cu caracter individual, ci numai la actele administrative referitoare la bunuri.În plus, plângerea prealabilă trebuie formulată față de fiecare pârât, având în vedere pluralitatea de autorități publice emitente ale ordinului comun.Pârâtul mai susține că actul administrativ cu caracter normativ este incompatibil prin sine însuși cu noțiunea de act intrat în circuitul civil, drept care plângerea prealabilă este obligatorie, nu facultativă.Pârâtul precizează că acțiunea în constatare este inadmisibilă atât timp cât partea are la dispoziție acțiunea în realizarea dreptului, respectiv acțiunea cu obiect în anularea actului administrativ cu caracter normativ.Pe fondul cauzei, pârâtul arată că acordarea facilităților fiscale, astfel cum sunt reglementate de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, a avut la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat „sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019“. În spiritul acestui acord, intenția legislativă de acordare a facilităților fiscale a avut în vedere faptul că activitatea de construcții este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiții publice și private. De asemenea, printre obiectivele acordului, concretizate sub aspect fiscal cu acordarea unor facilități fiscale angajatorilor din domeniul construcții, s-a aflat și combaterea dificultăților cu care se confruntă acest sector în asigurarea forței de muncă specializate.Decizia privind adoptarea măsurilor din acord a avut în vedere și migrația forței de muncă specializată în domeniul construcțiilor, precum și faptul că o parte importantă a persoanelor care lucrează în acest domeniu o fac fără forme legale la angajare. Prin urmare, lucrătorii nu au contribuit la sistemele de asigurări sociale de sănătate, pensii, șomaj, accidente de muncă, fiind afectate negativ bugetele asigurărilor sociale.În acest context, pachetul de măsuri implementat prin OUG nr. 114/2018, care au vizat domeniul construcțiilor, are ca obiectiv principal sprijinul social al personalului din acest sector printr-un salariu minim crescut, păstrând lucrătorii din România și stimulând reîntregirea familiei prin determinarea lucrătorilor care au părăsit România să se întoarcă în țară.Ca atare, faptul că facilitățile fiscale acordate persoanelor fizice angajate în domeniul construcțiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 1381 și art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, doar pentru societățile din construcții care desfășoară activitate pe teritoriul României se justifică în mod direct prin criterii obiective, care se referă la atragerea și menținerea forței de muncă în România pentru acest sector prioritar al economiei naționale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.Potrivit prevederilor Codului fiscal în vigoare, începând cu anul 2019, de facilitățile fiscale beneficiază persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ condițiile menționate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, printre care: „(...) d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17)“, iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii.Prin urmare, ordinele comune date în aplicarea prevederilor art. 147 alin. (17) din Codul fiscal trebuie să conțină toate informațiile necesare completării corecte a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, astfel încât aceasta să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar, respectiv în Codul fiscal, deci și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din actul normativ menționat.Astfel, prevederile din instrucțiunile la ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, precum și mecanismul de calcul al cifrei de afaceri precizat la anexa nr. 6, care au temeiul legal reglementat la art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, sunt parte componentă a condițiilor cumulative de aplicare a facilității fiscale.În temeiul prevederilor art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, așa cum au fost modificate de OUG nr. 114/2018, ale art. 147 alin. (17) din aceeași lege, în concordanță cu intenția legislativă, în ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății s-au introdus instrucțiuni necesare aplicării facilităților fiscale acordate persoanelor fizice care desfășoară activitate în sectorul construcții, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor.Ulterior, OUG nr. 43/2019 a modificat unele prevederi ale art. 60 pct. 5 din Codul fiscal în ceea ce privește condiția privind îndeplinirea indicatorului „cifra de afaceri“, în sensul că pentru societățile existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. În cazul în care limita maximă a procentului de 80% nu este realizată se aplică principiul societăților nou-înființate, respectiv al societăților înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie 2019 pentru care cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea.Totodată, la condițiile de acordare a facilităților fiscale s-a introdus lit. e), care prevede: „(...) e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției.“În consecință, Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019 a preluat informațiile privind calculul indicatorilor „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ și „cifra de afaceri totală“ din anexa nr. 6 la Ordinul comun al ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), și, de asemenea, a adus clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili în acordarea facilităților, cum ar fi, de exemplu, acordarea facilităților fiscale în cadrul angajatorilor, alții decât societățile înființate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că și pentru aceștia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică în mod corespunzător.Indicatorii „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ și „cifra de afaceri totală“ utilizați în vederea determinării procentului de 80% din cifra de afaceri totală sunt indicatori specifici, diferiți de cifra de afaceri raportată în documentele contabile, pentru stabilirea cărora nu se utilizează o informație standard din contabilitate, ci se determină potrivit art. 3 din anexa la Ordinul nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.Cu privire la instrucțiunile de acordare a facilităților fiscale care menționează faptul că pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții din cifra de afaceri totală, la determinarea indicatorului „cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcții“ vor fi avute în vedere veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României, iar pentru determinarea indicatorului „cifra de afaceri totală“ vor fi avute în vedere veniturile realizate din întreaga activitate, având ca obiectiv ducerea la îndeplinire a acordului încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții.Facilitățile fiscale pentru sectorul construcții nu pot fi acordate angajaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor în afara teritoriului României, întrucât în această situație măsurile legislative adoptate nu și-ar mai atinge scopul pentru care au fost instituite.Astfel, prevederile din ordinele a căror anulare este cerută prin acțiune nu adaugă la lege, întrucât nu reprezintă o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilității fiscale, ci derivă din aceste prevederi legale și au doar rolul de a clarifica, în concordanță cu intenția legislativă, modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor, pentru realizarea veniturilor la sistemul de asigurări sociale de sănătate în cazul Ministerului Sănătății.Pentru aceste motive a solicitat respingerea cererii de anulare parțială a prevederilor ordinelor comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, ca neîntemeiată.În plus, având în vedere faptul că prevederile Ordinului comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerului Muncii și Justiției Sociale nr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerului Sănătății nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2.165/837/743/2019, pârâtul solicită admiterea excepției rămânerii fără obiect a cererii.Acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun al Ministerului Finanțelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerului Muncii și Protecției Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerului Sănătății nr. 819 din 14 mai 2020 pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, publicat în Monitorul Oficial nr. 426 din 21 mai 2020, motiv pentru care pârâtul consideră ca rămasă fără obiect și cererea de anulare formulată la capătul nr. 2 din acțiune.De asemenea, toate ordinele a căror anulare parțială a fost solicitată au fost abrogate la data înregistrării acțiunii sau a avut aplicabilitate limitată în timp, iar pentru acest motiv acțiunea este rămasă fără obiect.La data de 22.01.2018, pârâtul Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția netimbrării și excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Muncii și Solidarității Sociale, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Referitor la excepția netimbrării cererii de chemare în judecată, pârâtul arată că, în situația în care la dosarul cauzei nu se regăsește dovada achitării taxei de timbru, acțiunea urmează să se anuleze, ca netimbrată.În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive, pârâtul învederează că această excepție a fost invocată față de punctul 2 al acțiunii.Având în vedere că reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, care a avut ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale cu privire la impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuțiile de asigurări de sănătate și contribuția individuală de asigurări sociale, reținute de la asigurați, în perioada 1.01.2019-28.02.2022, cu consecința emiterii Deciziei de impunere F-PH 311/15.07.2022, pârâtul susține că deciziile de impunere nu se emit de acesta, ci de către Ministerul Finanțelor, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu instituțiile sale județene subordonate.De altfel, reclamanta precizează că acest act administrativ fiscal a fost atacat în justiție, acțiunea introdusă de reclamantă formând obiectul Dosarului nr. 625/42/2022, ce se află pe rolul Curții de Apel Ploiești, privind cererea de suspendare a ordinelor de mai sus, întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, dosar în care pârâtul M.M.P.S. nu este parte. Totodată, reclamanta arată că a formulat și acțiune în anulare, formând Dosarul nr. 2.031/2/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, cu termen stabilit la data de 8.11.2023. În prezent se află în curs de soluționare pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, în etapa soluționării recursului formulat de către AJFP Prahova și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva soluției de suspendare a caracterului executoriu al deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală.Astfel, pârâtul apreciază că nu are calitate procesuală pasivă față de petitul acțiunii promovate de reclamantă.În apărare, pârâtul arată că, față de punctul 1 al acțiunii, salariații detașați nu pot beneficia de facilitatea fiscală, având în vedere că în cazul detașării nu este îndeplinită condiția reglementată de Codul fiscal, potrivit căreia activitatea trebuie să se desfășoare în baza unui contract individual de muncă.Amintește, totodată, că suspendarea contractului individual de muncă se declară și se înregistrează în evidențele inspectoratului teritorial de muncă.Prin urmare, organul de administrare fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Inspecția fiscală, fiind emitent al deciziei de impunere, are rolul de a interpreta și a aplica prevederile legale, în mod corespunzător, pentru fiecare caz în parte, iar echipa de inspecție fiscală, în raport cu dispozițiile legale mai sus enunțate, a constatat că reclamanta nu beneficiază de facilitățile fiscale pentru angajații detașați în afara României pe perioada detașării acestora, fiind încălcate prevederile art. 60 alin. (5) lit. d) și art. 147 alin. (17) din Legea nr. 227/2015.Cu privire la afirmația potrivit căreia ordinele comune contestate sunt nelegale, ca urmare a faptului că ar adăuga la lege ori că interpretează în mod discreționar dispoziția legală primară, în acord cu Ministerul Finanțelor, pârâtul apreciază că afirmațiile reclamantei sunt neîntemeiate, deoarece textele contestate nu adaugă la lege, conținutul lor nereprezentând o nouă condiție de îndeplinirea căreia să se țină cont pentru acordarea facilităților fiscale, ci derivă din condițiile deja instituite prin norma primară, având doar rolul de a clarifica modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaților detașați în țară sau străinătate.Față de cele de mai sus, pârâtul consideră că ordinele comune contestate sunt legale.În drept, au fost invocate prevederile art. 201 alin. (1) și art. 205 alin. (2) din Codul de procedură civilă.La data de 8.02.2024, pârâtul Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, iar pe fond a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive, pârâtul susține că poziția sa procesuală într-un litigiu de contencios administrativ poate fi justificată numai în raport cu hotărârile sau ordonanțele pe care le-a emis sau urmează să le emită.Însă, în cauza dedusă judecății, în cazul acestor capete de cerere, este contestată legalitatea parțială a unor ordine comune ale Ministerului Finanțelor, Ministerului Muncii și Solidarității Sociale și Ministerului Sănătății, așadar, a unor ordine comune emise de către trei entități distincte de Guvernul României.Pârâtul arată că persoanele vătămate prin emiterea ordinelor comune contestate pot solicita suspendarea ori anularea acestor acte numai în contradictoriu cu entitățile emitente.Acordând acestor structuri dreptul de a emite acte administrative, legea le acordă și capacitatea de a sta în judecată, atunci când instanțele judecătorești exercită controlul legalității actelor pe care le emit.În drept, au fost invocate prevederile art. 205 și art. 248 din Codul de procedură civilă.La data de 23.05.2024, pârâtul Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative a căror anulare a fost solicitată.În apărare, pârâtul a susținut că actele administrative a căror anulare parțială a fost cerută au fost emise cu respectarea normelor legale incidente, întrucât, așa cum se poate observa din preambulul acestora, acordarea facilităților fiscale, așa cum sunt reglementate la art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, a avut la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1.01.2019.Având în vedere acest acord, intenția legislativă de acordare a facilităților fiscale a fost aceea că activitatea de construcții este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiții publice și private.De asemenea, printre obiectivele acordului, concretizate sub aspect fiscal cu acordarea unor facilități fiscale angajaților din sectorul construcții, s-a aflat și combaterea dificultăților cu care se confruntă acest sector în asigurarea forței de muncă specializate.Un alt aspect relevant îl constituie și faptul că pachetul de măsuri implementat prin OUG nr. 114/2018 (facilitățile fiscale și creșterea nivelului salariului minim brut lunar la 3.000 lei), care au vizat domeniul construcțiilor, are ca obiectiv principal sprijinul social al personalului din acest sector printr-un salariu minim crescut, păstrând lucrătorii în România și stimulând reîntregirea familiei prin determinarea lucrătorilor care au plecat din România să se întoarcă în țară.Astfel, acordarea facilităților fiscale persoanelor fizice angajate în domeniul construcțiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 138^Al și art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015, doar pentru societățile de construcții care desfășoară activitatea pe teritoriul României, se justifică în mod direct prin criterii obiective, care vizează atragerea și menținerea forței de muncă în România pentru acest sector de activitate prioritar economiei naționale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.Prin urmare, începând cu anul 2019, persoanele fizice care îndeplineau condițiile reglementate la pct. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, beneficiau de facilități fiscale pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3) din același act normativ, în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv.Printre aceste condiții este și cea prevăzută la lit. d) a pct. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, potrivit căreia scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii.Iar pentru aplicarea scutirii vor fi avute în vedere instrucțiunile de completare a formularului 112, instrucțiuni care se stabilesc prin ordin comun al ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății.Prin urmare, ordinele comune date în aplicarea art. 147 alin. (17) din Legea nr. 227/2015 este necesar să cuprindă toate informațiile necesare completării corecte a Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, astfel încât acestea să asigure instrucțiuni cât mai clare pentru fiecare informație cuprinsă în actul normativ primar (Codul fiscal) și din perspectiva modalității de acordare a facilităților fiscale.Pârâtul susține că prevederile din instrucțiunile la ordinele comune ale ministrului finanțelor, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății, precum și mecanismul de calcul al cifrei de afaceri sunt parte componentă a condițiilor cumulative de aplicare a facilității fiscale.Așadar, în temeiul prevederilor art. 60 pct. 5 lit. d) din Legea nr. 227/2015, modificată prin OUG nr. 114/2018, și ale art. 147 alin. (17) din aceeași lege și în concordanță cu intenția legislativă, în cuprinsul ordinelor comune ale ministrului finanțelor publice, ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și ministrului sănătății au fost reglementate instrucțiuni necesare aplicării facilităților fiscale acordate persoanelor fizice care desfășoară activitate în sectorul construcții, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor.Ulterior, prin OUG nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor au fost modificate unele prevederi ale art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, anume aspecte privind îndeplinirea condiției referitoare la cifra de afaceri, în sensul că, pentru societățile existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an, se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior.În situația în care, limita minimă a procentului de 80% nu este realizată, se aplică principiul societăților nou-înființate, respectiv al societăților înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, pentru care cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea.De asemenea, la condițiile de acordare a facilităților fiscale a mai fost adăugată și cea potrivit căreia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituției.Pârâtul susține că au mai fost aduse clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili la acordarea facilităților, cum ar fi, de exemplu, acordarea facilităților fiscale în cazul angajatorilor, alții decât societățile înființate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că pentru aceștia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică potrivit metodologiei reglementate prin Ordinul nr. 239/2019.Pârâtul arată că nu poate fi de acord cu afirmația reclamantei potrivit căreia prin emiterea Ordinului nr. 239/2019 de către președintele Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză acesta și-ar fi depășit competențele, atâta vreme cât acesta a fost emis în temeiul și cu respectarea dispozițiilor OUG nr. 43/2019.În ceea ce privește accesibilitatea normei, respectiv modul de receptare a conținutului normelor, Ordinul nr. 239/2019 definește indicatorii cifra anuală totală, cifra anuală din construcții, indicatori diferiți de indicatorii standard din contabilitate, aceste elemente fiind cunoscute și aplicate de societate.Astfel, obligațiile instituite reclamantei prin Ordinul nr. 239/2019 cu privire la modul de determinare a acestor indicatori au fost clare și au condus la calcule efectuate potrivit acestei norme.În ceea ce privește instrucțiunile de acordare a facilităților fiscale care menționează faptul că determinarea ponderii de 80% a cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții în cifra de afaceri totală, pârâtul arătă că, la determinarea indicatorului cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, operatorii economici urmau să aibă în vedere veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României.Referitor la determinarea indicatorului cifra de afaceri totală, operatorii economici urmau să țină cont de veniturile realizate din întreaga activitate.În acest context, potrivit obiectivelor din acord, în cazul societăților care au sucursale, filiale sau puncte de lucru, calculul cifrei de afaceri se realizează pentru activitatea desfășurată pe teritoriul României la nivelul societății.Prin urmare, facilitățile fiscale pentru sectorul construcții nu pot fi acordate angajaților care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor în afara teritoriului României, întrucât în această situație măsurile nu și-ar mai atinge scopul pentru care au fost instituite.La art. 6 din Ordinul nr. 239/2019 nu se aduc clarificări asupra modului de calcul al cifrei de afaceri, ci se fac precizări cu privire la faptul că la stabilirea acesteia se vor lua în calcul numai veniturile realizate în România, din activitatea desfășurată în țară.Or, ordinele comune a căror anulare a fost parțial solicitată în prezenta cauză prevăd faptul că declararea cifrei de afaceri este obligatorie, iar pentru claritatea reglementării a fost necesară includerea instrucțiunilor de completare a formularului 112, astfel, venindu-se în sprijinul utilizatorilor formularului cu informații legate de formula de calcul al cifrei de afaceri.În opinia pârâtului, prevederile care se cer a fi anulate nu adaugă, nu modifică legea și nici nu interpretează condițiile de acordare a facilităților fiscale, ci doar aduc clarificări, sub forma unor instrucțiuni de completare a declarației amintite, în vederea acordării facilității fiscale, în concordanță cu prevederile actului normativ primar.Pârâtul susține că ordinele a căror anulare parțială a fost solicitată respectă principiile unicității reglementării, precum și pe cel al legalității, respectiv al certitudinii impunerii.În ceea ce privește afirmația societății potrivit căreia actele administrative contestate sunt în prezent abrogate, întrucât Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, a fost constatat ca fiind nul prin Sentința civilă nr. 3/2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă prin Decizia civilă nr. 1.801/2023, pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, pârâtul apreciază că aceasta este nefondată, întrucât ordinele a căror anulare parțială s-a solicitat în prezenta cauză nu au fost abrogate în integralitatea lor, fiind dispusă numai anularea notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și protecției sociale și al ministrului sănătății nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și a notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și protecției sociale și al ministrului sănătății nr. 1.942/979/819/2020.De asemenea, pârâtul arată că nu poate fi de acord cu afirmația reclamantei potrivit căreia prin adoptarea ordinelor a căror anulare parțială a fost solicitată autoritățile au săvârșit un exces de putere, deoarece ar fi fost încălcat principiul fundamental al libertății de circulație a persoanelor și serviciilor în Uniunea Europeană, întrucât, pe de o parte, scutirea de la plata impozitului pe venit pentru o categorie limitată de lucrători (lucrătorii din sectorul construcții) cumulată cu majorarea nivelului salariului minim brut lunar, are în vedere realizarea obiectivelor acordului dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții. De asemenea, nu există elemente concrete care să conducă la concluzia că aplicarea acestui pachet de măsuri a determinat exercitarea activității în străinătate de un număr mai mic de salariați.Pârâtul arătă că scopul scutirii de impozit este majorarea nivelului salariilor din sectorul construcțiilor de pe teritoriul național. Astfel, statul român a decis să majoreze în continuare salariul prin renunțarea la impozitul pe venit corespunzător. Ținând seama de acest obiectiv, angajații detașați în alte state membre nu sunt comparabili cu angajații care își desfășoară activitatea pe teritoriul național.Pentru lucrătorii detașați din sectorul construcțiilor se aplică dispozițiile privind remunerația din statul membru pe teritoriul căruia se desfășoară munca. În lipsa comparabilității nu se poate, prin urmare, reține încălcarea liberei circulații a lucrătorilor.Pârâtul consideră că această măsură nu depășește nici ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, întrucât libertățile fundamentale urmăresc să protejeze libertatea cetățenilor Uniunii, iar renunțarea statului la perceperea impozitului nu restrânge în concret libertatea individuală, ci o sporește în ansamblu.În drept, au fost invocate prevederile Codului de procedură civilă.În dovedire, pârâtul a solicitat administrarea probei cu înscrisuri.Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinările pârâților Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, prin care a solicitat respingerea excepțiilor și argumentelor invocate ca fiind neîntemeiate, cu consecința admiterii acțiunii în anulare.Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma probelor administrate și prin raportare la dispozițiile legale incidente în speță, Curtea reține următoarele:Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat anularea parțială a următoarelor acte:1. anexa nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 15.02.2019-22.05.2019, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a formularului 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 23.05.2019-30.09.2019, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 1.10.2019-20.05.2020, în ceea ce privește următoarele aspecte: mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 21.05.2020-31.10.2020, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 1.11.2020-18.02.2021, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. nota din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, în vigoare în perioada 19.02.2021-16.02.2022, în ceea ce privește următoarele aspecte: potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de ministrul finanțelor, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, în ceea ce privește următoarele aspecte: facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.Prin Decizia de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, au fost stabilite obligațiile fiscale principale suplimentare, în cuantum de 7.751.908 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcții și CAM în construcții.Reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ și fiscal prin care a solicitat, printre altele, anularea Deciziei de impunere nr. F-PH_311/15.07.2022 și suspendarea executării efectelor acestei decizii, cererea sa fiind înregistrată la data de 24.03.2023 pe rolul Curții de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal cu nr. 2.031/2/2023.Prin Încheierea de ședință din data de 17.05.2023, pronunțată în Dosarul nr. 2.031/2/2023, Curtea de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamantă și a dispus suspendarea Deciziei de impunere nr. F-PH__311/ 15.07.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-PH-236/ 15.07.2022, până la soluționarea definitivă a cauzei.Prin Încheierea de ședință din data de 10.01.2024, pronunțată în același dosar, Curtea de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în baza art. 413 alin. (1) pct. 1 din Codul de procedură civilă, a dispus suspendarea soluționării cauzei până la soluționarea definitivă a prezentului Dosar nr. 7.335/2/2023.Prin Sentința civilă nr. 3 din data de 5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, a fost admisă cererea de chemare în judecată, a fost constatată nulitatea Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239 din 24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri și a fost dispusă anularea notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din ordinele ministrului finanțelor publice, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății nr. 2.814/1.536/ 1.806/2020 și anularea notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din ordinele ministrului finanțelor publice, ministrului muncii și protecției sociale și ministrului sănătății nr. 1.942/979/819/2020. Această sentință a fost păstrată prin Decizia civilă nr. 1.801 din data de 30.03.2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal.Analizând cu prioritate, în raport cu dispozițiile art. 248 din Codul de procedură civilă, excepțiile invocate prin întâmpinările depuse de pârâți, Curtea reține următoarele:Cu privire la excepția inadmisibilității acțiunii prin raportare la lipsa parcurgerii procedurii prealabile reglementate de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, invocată de pârâtul Ministerul Sănătății, instanța reține că, potrivit art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, „orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată“.Prin actele contestate sunt prevăzute reguli generale de conduită, impersonale și de aplicabilitate repetată, având ca destinatar un număr nedeterminat de subiecți, astfel că acestea au natura juridică de acte administrative cu caracter normativ.În consecință, legea nu exclude formularea unei plângeri prealabile în situația invocării unei vătămări aduse prin acest tip de acte, având în vedere dispozițiile art. 7 alin. (1^^1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora „În cazul actului administrativ normativ, plângerea prealabilă poate fi formulată oricând“.Prin urmare, în cauză nu sunt aplicabile prevederi speciale de reglementare prin care să fie prevăzută sesizarea directă a instanței de contencios administrativ și fiscal într-un anumit termen ce exclude, în mod logic, parcurgerea unei proceduri prealabile administrative.În acest context, reclamanta a făcut dovada formulării unor plângeri prealabile adresate tuturor pârâților, cu privire la anularea parțială și, în subsidiar, reexaminarea și modificarea acelorași ordine, în sensul eliminării dispozițiilor apreciate ca fiind nelegale (filele 16-29 vol. II), acestea fiind comunicate pârâților prin intermediul serviciilor poștale la data de 2.11.2023, conform notelor de inventar (filele 12-15 vol. II), motiv pentru care excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile va fi respinsă, ca neîntemeiată.În ceea ce privește excepția rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată prin raportare la abrogarea ordinelor contestate, instanța reține că, deși la data pronunțării prezentei hotărâri actele administrative contestate nu mai au aplicabilitate - efectele acestora fiind limitate în timp prin succesiunea adoptării lor, Curtea are în vedere faptul că acestea și-au produs deja efectele, că statul are obligația de a asigura formularea unor căi de atac efective împotriva unor astfel de acte, iar Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, prin prisma prevederilor art. 1 și 19, reglementează posibilitatea obținerii unor eventuale despăgubiri pentru repararea pagubei ce a fost cauzată reclamantei.De asemenea, instanța apreciază că, pentru a respecta dreptul de acces concret și efectiv la justiție, posibilitatea clară de a contesta presupusa atingere adusă drepturilor reclamantei relevă caracterul actual al interesului, acesta subzistând inclusiv ulterior încetării producerii efectelor deciziilor contestate.Așadar, instanța va respinge excepția rămânerii fără obiect a acțiunii, ca neîntemeiată.Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâților Guvernul României și Ministerul Muncii și Protecției Sociale, instanța reține că, potrivit dispozițiilor art. 36 din Codul de procedură civilă, „Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Existența sau inexistența drepturilor și a obligațiilor afirmate constituie o chestiune de fond“.Astfel, una dintre condițiile cerute pentru ca o persoană să fie parte în proces este calitatea procesuală (legitimatio ad causam) care contribuie la desemnarea titularului de a acționa și, în același timp, a persoanei împotriva căreia se poate exercita acțiunea. Calitatea procesuală se determină în concret, „la speță“, în raport cu litigiul dedus judecății. Condiția calității procesuale prezintă o importanță considerabilă, deoarece raportul de drept procesual nu se poate stabili decât între persoanele care își dispută dreptul în litigiu.Prin reglementarea sa, Codul de procedură civilă prevede că prin calitate procesuală se înțelege existența unei identități între persoana reclamantului și persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecății (calitatea procesuală activă) și, pe de altă parte, existența unei identități între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic (calitate procesuală pasivă).În acest context, pârâtul Ministerul Muncii și Protecției Sociale își justifică calitatea procesuală pasivă în cauză, fiind parte în raportul de drept substanțial prin care se solicită anularea actelor administrative menționate, în calitate de emitent al actelor administrative normative contestate.Susținerea pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale conform căreia deciziile de impunere sunt emise de către Ministerul Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu instituțiile sale județene subordonate, nu prezintă vreo relevanță în cauză, Decizia de impunere nr. F-PH_311/ 15.07.2022 nefiind contestată pe calea prezentului demers judiciar.Cu toate acestea, calitatea procesuală pasivă a pârâtului Guvernul României nu este justificată, având în vedere că, deși ordinele atacate au fost emise în temeiul H.G. nr. 34/2009, H.G. nr. 12/2017 și H.G. nr. 144/2010, acesta nu a participat în vreun fel la emiterea actelor administrative contestate, iar interesul reclamantei nu se poate realiza față de Guvernul României, în lipsa vreunui raport juridic direct între părți.Pentru aceste motive, Curtea va respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale, ca neîntemeiată, respectiv va admite excepția față de pârâtul Guvernul României și va respinge cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.Pe fond, Curtea reține, cu titlu prealabil, faptul că cererea de chemare în judecată privește solicitarea reclamantei de anulare parțială a prevederilor menționate în cuprinsul acțiunii, aspect indicat expres, cu suficientă claritate, astfel că instanța nu a fost sesizată în prezenta cauză cu vreo acțiune în constatare, susținerile pârâtului Ministerul Sănătății fiind neîntemeiate în acest sens.De asemenea, Ordinul nr. 1.942/979/819/2020 și Ordinul nr. 2.814/1.536/1.806/2020 au făcut obiectul unei cereri de anulare parțială a acestora, acțiunea respectivă fiind admisă prin Sentința civilă nr. 3 din data de 5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a IlI-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, dispozițiile notei din anexa nr. 6 cap. II subcapitolul IV secțiunea 1 din Ordinul nr. 2.814/1.536/1.806/2020, respectiv ale notei din anexa nr. 6 cap. 2 subcapitolul 1 secțiunea A din Ordinul nr. 1.942/979/819/2020 fiind anulate, soluție care se va reține în prezenta cauză cu putere de lucru judecat.Prin dispozițiile anulate a fost reglementat mecanismul de calcul al cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții și al cifrei de afaceri totale, mecanism care, potrivit ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020, este avut în vedere la completarea formularului 112 „Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“.Curtea constată că motivul anulării notelor respective a avut la bază raționamentul conform căruia actul administrativ cu caracter normativ emis de o autoritate publică centrală, alta decât Guvernul, este supus obligației publicării sale în Monitorul Oficial, în vederea intrării în vigoare și pentru aducerea la cunoștința publică a conținutului actului respectiv, obligație neîndeplinită pentru Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019, în lipsa incidenței situațiilor prevăzute de lege care ar scuti îndeplinirea acestei formalități.De asemenea, a fost evidențiat faptul că, în consecința inexistenței acestui ordin, înlăturarea tuturor efectelor vătămătoare presupune, inclusiv, desființarea unor acte subsecvente, respectiv a ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020, ce cuprind o reglementare identică din perspectiva modului de calcul al cifrei de afaceri, care este derogatorie de la norma juridică superioară, respectiv Codul fiscal, ce nu stabilește un calcul diferențiat, în privința cifrei de afaceri, din perspectiva locului desfășurării activității.Potrivit art. 432 alin. (2) din Codul de procedură civilă, „Oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă“. Este constatat faptul că, astfel cum a fost reținut inclusiv prin jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție (Decizia nr. 1.777 din 25.06.2015), „între excepția autorității de lucru judecat și puterea de lucru judecat, există o distincție clară“, iar „condiția de aplicare a autorității de lucru judecat presupune identitatea de acțiuni (părți, obiect și cauză juridică) ce oprește repetarea judecății, iar puterea, prezumția de lucru judecat, impune consecvența în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat și statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre“. De asemenea, „Dacă în manifestarea sa de excepție procesuală (care corespunde unui efect negativ, extinctiv de natură să oprească o nouă judecată), autoritatea de lucru judecat presupune tripla identitate de elemente prevăzută de art. 1.201 din Codul civil (obiect, părți, cauză), nu tot astfel se întâmplă atunci când acest efect important al hotărârii se manifestă pozitiv, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit“.În acest sens, Curtea retine, cu putere de lucru judecat, faptul că argumentul avut în vedere la momentul anulării parțiale a ordinelor nr. 2.814/1.536/1.806/2020 și nr. 1.942/979/819/2020 este aplicabil și în prezenta cauză cu privire la dispozițiile contestate din cuprinsul notei din secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019, respectiv din cuprinsul notei din secțiunea A anexa nr. 1.1 ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, cât timp actul care a stat la baza stabilirii modalității de calcul al cifrei de afaceri realizate efectiv din activitatea de construcții și al cifrei de afaceri totale, reinterpretate prin ordinele contestate, este lovit de sancțiunea nulității.Prin urmare, în condițiile în care ordinele nr. 3.063/1.376/1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 sunt ulterioare Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, sancțiunea nulității se extinde inclusiv actelor subsecvente acestuia din urmă, în limitele dispozițiilor care fac trimitere la Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie, mai exact a notelor din secțiunea A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a celor două ordine, care prevăd faptul că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor“.În atare condiții, Curtea apreciază că sunt întemeiate susținerile reclamantei cu privire la ordinele nr. 3.063/1.376/ 1.430/2019 și nr. 203/207/188/2021 și se impune recunoașterea puterii lucrului judecat a Sentinței civile nr. 3/5.01.2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 690/33/2021, cu consecința anulării parțiale a acestora strict în privința dispozițiilor contestate referitoare la trimiterea către mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor.Cu privire la anexa nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019, anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019, nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/ 1.376/1.430/2019, secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020, nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020, și nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, toate acestea fiind emise de ministrul finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății, pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“, Curtea constată că în cuprinsul acestor acte este prevăzută aceeași mențiune criticată, respectiv faptul că „facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele fizice care sunt detașate în afara României“.În cuprinsul anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 (fila 80 verso vol. I) este menționat faptul că „facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138^1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220^3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați“. Aceleași dispoziții sunt prevăzute și în cuprinsul anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 (fila 100 verso vol. I).Astfel cum este prevăzut în nota privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019, „facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României“ (fila 131 verso vol. I). Reglementarea din cuprinsul secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 (fila 154 verso vol. I), notei ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 (fila 176 verso vol. I) și a notei ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 (fila 1 verso vol. II) este identică.Instanța reține că facilitatea acordată atât angajatorilor, cât și persoanelor fizice salariate în cadrul activităților desfășurate în sectorul construcțiilor are la bază acordul dintre Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, potrivit căruia sectorul construcții este declarat „sector prioritar de importanță națională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019“.În cuprinsul preambulului OUG nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor a fost reluată necesitatea reglementării unor facilități fiscale, în sensul „clarificării măsurilor de sprijin a sectorului construcțiilor și a modului în care se determină cifra de afaceri pentru societățile care beneficiază de sprijin, ca urmare a Acordului cu Federația Patronatelor din Construcții și măsurilor prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene, cu modificările și completările ulterioare, (...)“, iar „În cazul neadoptării măsurilor prevăzute prin prezentul act normativ, sectorul construcțiilor va avea o contribuție negativă la crearea produsului intern brut, așa cum s-a înregistrat în ultimii ani, cu repercusiuni directe asupra nivelului de trai. (...) Neadoptarea măsurilor propuse prin prezenta ordonanță de urgență poate afecta semnificativ oferta de locuri de muncă și poate conduce la creșterea șomajului“.Astfel, potrivit art. II din OUG nr. 43/2019, „La articolul 60 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, punctul 5 se modifică și va avea următorul cuprins:5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:a) angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind:(1) (i) activitatea de construcții definită la codul CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții;(2) (ii) domeniile de producere a materialelor de construcții, definite de următoarele coduri CAEN:2312 - Prelucrarea și fasonarea sticlei plate;2331 - Fabricarea plăcilor și dalelor din ceramică;2332 - Fabricarea cărămizilor, țiglelor și altor produse pentru construcții din argilă arsă;2361 - Fabricarea produselor din beton pentru construcții;2362 - Fabricarea produselor din ipsos pentru construcții;2363 - Fabricarea betonului;2364 - Fabricarea mortarului;2369 - Fabricarea altor articole din beton, ciment și ipsos;2370 - Tăierea, fasonarea și finisarea pietrei;2223 - Fabricarea articolelor din material plastic pentru construcții;1623 - Fabricarea altor elemente de dulgherie și tâmplărie pentru construcții;2512 - Fabricarea de uși și ferestre din metal;2511 - Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice;0811 - Extracția pietrei ornamentale și a pietrei pentru construcții, extracția pietrei calcaroase, ghipsului, cretei și a ardeziei;0812 - Extracția pietrișului și nisipului;2351 - Fabricarea cimentului;2352 - Fabricarea varului și ipsosului;2399 - Fabricarea altor produse din minerale nemetalice n.c.a.;(3) (iii) 711 - Activități de arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică;b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală. Pentru societățile comerciale nou-înființate, respectiv înregistrate la registrul comerțului începând cu luna ianuarie a anului 2019, cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea, iar pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. Pentru societățile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an care au avut o cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) realizată cumulat pe anul fiscal anterior de peste 80% inclusiv, facilitățile fiscale se vor acorda pe toată durata anului în curs, iar pentru societățile comerciale existente la aceeași dată care nu realizează această limită minimă a cifrei de afaceri se va aplica principiul societăților comerciale nou-înființate. Această cifră de afaceri se realizează pe bază de contract sau comandă și acoperă manoperă, materiale, utilaje, transport, echipamente, dotări, precum și alte activități auxiliare necesare activităților menționate la lit. a). Cifra de afaceri va cuprinde inclusiv producția realizată și nefacturată;c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3.000 lei lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 lei, obținut din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depășește 30.000 lei nu va beneficia de facilități fiscale;d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii;e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilității fiscale, se va stabili prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, care se va publica pe site-ul instituțieiOUG nr. 43/2019 a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 507 din 21.06.2019 și a intrat în vigoare la aceeași dată. În perioada 29.12.2018-17.07.2022 prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal făceau doar o trimitere la stabilirea mecanismului cifrei de afaceri prin ordin al președintelui Comisiei Naționale de Strategie si Prognoză (acesta fiind emis în 2019 - Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019), fiind adoptate mai multe ordine pentru aprobarea modelului, conținutului, modalității de depunere și de gestionare a „Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate“.Altfel spus, art. 60 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 43/2019, ce prevede persoanele care sunt scutite de la plata impozitului pe venit, nu cuprinde vreo distincție referitoare la persoanele ce ar putea avea calitatea de beneficiar al acestei facilități fiscale, în funcție de locul desfășurării activității generatoare de venituri, esențială fiind numai îndeplinirea cumulativă a condițiilor limitative prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, respectiv:a) angajatorii să desfășoare activități în sectorul construcții menționate la lit. a);b) angajatorii să realizeze o cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) și alte activități specifice domeniului construcții în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală;c) scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 lei, obținut din salarii și asimilate salariilor.Deși aceste prevederi stabilesc faptul că aplicarea scutirii de la plata impozitului pe venit se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii și justiției sociale și al ministrului sănătății, Curtea apreciază că noțiunea de „instrucțiune“ nu conferă posibilitatea legală a emitenților de a stabili categoria beneficiarilor din perspectiva locului desfășurării activității, respectiv pe teritoriul României sau în afara acestuia, ci numai de a facilita operațiunea fiscală prin care se acordă efectiv aceste scutiri.Potrivit dispozițiilor art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „Ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice centrale de specialitate sau ale autorităților administrative autonome se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului. În formula introductivă a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevăzute la art. 42 alin. (4). (...) Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora“.Analizând prevederile contestate din cuprinsul ordinelor ce fac obiectul acțiunii, instanța apreciază că aplicarea acestora ar conduce la încălcarea principiului ierarhiei normelor cuprinse în actele normative.În doctrina de specialitate a fost reținut faptul că acest principiu presupune că dreptul dintr-un stat se prezintă ca un edificiu format din niveluri suprapuse de norme juridice și subordonate unele altora: o normă nu este decât dacă este confirmată în conținutul său de către determinațiile înscrise în alte norme de nivel superior. Ierarhia actelor normative este dată de normele juridice pe care acestea le cuprind, clasificarea făcându-se în funcție de forța lor juridică, care este dată de conținutul și forma acestora, iar actele normative se elaborează în funcție de ierarhia lor, de categoria acestora și de autoritatea publică competentă să le adopte.Acest principiu general de legiferare este prevăzut și de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, conform căruia „Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă“.Prevederile contestate sunt cuprinse în ordine, acte normative terțiare, situate pe ultima treaptă a ierarhiei normelor cuprinse în actele normative. În acest sens, având în vedere că dispozițiile respective depășesc obiectul reglementării în scopul căruia au fost adoptate - de a stabili procedura specifică completării Declarației privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, în vederea aplicării scutirii, acestea sunt contradictorii cu prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, act normativ superior ierarhic, astfel că nu poate fi reținută legalitatea lor.În ipoteza în care legiuitorul ar fi urmărit clarificarea sferei persoanelor care se încadrează în categoria celor ce beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe venit, în sensul realizării unei distincții, astfel cum pârâții au prevăzut în cuprinsul ordinelor contestate, art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 reglementează procedura aplicabilă în acest scop: „Intervențiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziției al cărui sens trebuie clarificat.“Or, niciun astfel de act normativ nu a fost adoptat pe perioada în care ordinele contestate și-au produs efectele.Prin urmare, instanța constată că normele prevăzute de ordinele contestate în cauză introduc cerințe suplimentare celor stabilite prin textul legal în executarea căruia au fost emise, cu încălcarea principiului ierarhiei prevăzut de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, a imperativelor corelării cu prevederile actelor normative de nivel superior și respectării limitelor competenței și limitelor impuse prin lege, precum și necesității corelării cu reglementările comunitare și cu tratatele internaționale la care România este parte.Instanța reține că libera circulație a lucrătorilor, libertatea de stabilire și libertatea de a presta servicii reprezintă principii fundamentale ale pieței interne, înscrise în Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene la articolul 45 (libertatea de circulație a lucrătorilor), articolul 49 (libertatea de stabilire) și articolul 56 (libertatea de a presta servicii).Punerea în aplicare și asigurarea respectării principiilor menționate sunt consolidate de către Uniune și au scopul de a garanta condiții de concurență echitabile pentru întreprinderi și respectarea drepturilor lucrătorilor.Libertatea de a presta servicii include dreptul întreprinderilor de a presta servicii pe teritoriul unui alt stat membru și de a-și detașa temporar lucrătorii pe teritoriul statului membru respectiv în acest scop.În conformitate cu articolul 56 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.Potrivit art. 57 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, „În înțelesul tratatelor, sunt considerate servicii prestațiile furnizate în mod obișnuit în schimbul unei remunerații, în măsura în care nu sunt reglementate de dispozițiile privind libera circulație a mărfurilor, a capitalurilor și a persoanelor. Serviciile cuprind în special:(a) activități cu caracter industrial;(b) activități cu caracter comercial;(c) activități artizanale;(d) activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale.Fără a aduce atingere dispozițiilor capitolului privind dreptul de stabilire, prestatorul poate, în vederea executării prestației, să își desfășoare temporar activitatea în statul membru în care prestează serviciul, în aceleași condiții care sunt impuse de acest stat propriilor resortisanți“.De asemenea, Curtea reține că, potrivit art. 49 primul paragraf din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, „sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru“, iar art. 49 al doilea paragraf din TFUE prevede că „libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile“.Or, limitarea prevăzută de normele contestate în cauză reprezintă o astfel de restricție a libertății de prestare a serviciilor (putând fi analizată, de asemenea, și din perspectiva restrângerii libertății de stabilire), fiind contrară art. 56 din TFUE.Deși este adevărat că aspectele care țin de stabilirea regulilor de impozitare sunt apanajul statelor membre, jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că „acestea din urmă trebuie totuși să-și exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar“ (Hotărârea din 7 septembrie 2004 Mannien, C-319/02, pct. 19, Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. 1-2493, punctul 16; Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. 1-4695, punctul 19, și Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. 1-2651, punctul 19).Curtea constată că facilitatea fiscală de care lucrătorii din sectorul construcțiilor beneficiază a fost limitată artificial prin introducerea criteriului teritorial pentru acordarea avantajelor fiscale, care sunt de natură să împiedice atingerea scopului urmărit de dispozițiile Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin OUG nr. 43/2019.Astfel, având în vedere că actul normativ de nivel superior, respectiv Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu a stipulat nicio condiție referitoare la locația în care se desfășura activitatea generatoare de venituri, ordinele date în aplicarea Codului fiscal nu puteau restrânge aplicabilitatea textului de lege, aceasta și în contextul în care Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/24.07.2019 la care făcea trimiterea Codul fiscal a fost anulat.Instanța nu poate reține ca plauzibile argumentele aduse de către emitenții actului vizând faptul că excluderea prevăzută derivă din obiectivele stabilite la nivel statal privind susținerea resursei umane din sectorul construcții și care s-ar raporta doar la activitatea desfășurată în mod exclusiv pe teritoriul României, cât timp un astfel de scop nu reiese în mod direct din cuprinsul Codului fiscal sau al actelor normative de modificare a acestuia, îndeplinirea sau neîndeplinirea condițiilor verificându-se în persoana angajatului de la caz la caz, în funcție de criteriile prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, fără a fi necesară introducerea unor condiții de excludere nelegale.Având în vedere că sunt întemeiate criticile reclamantei privind adăugarea nejustificată la lege și în raport cu faptul că celelalte critici invocate privesc aceleași dispoziții din cuprinsul ordinelor contestate, Curtea nu mai găsește oportună analizarea celorlalte argumente invocate împotriva acestora.Pentru aceste motive, Curtea va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta X în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății și va dispune anularea parțială a:1. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. notei din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește faptul că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.În temeiul art. 453 din Codul de procedură civilă, Curtea va obliga pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății să plătească reclamantei suma de 23.157 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocațial, cheltuielile fiind dovedite prin înscrisurile atașate la dosar (filele 179-180 vol. II).
PENTRU ACESTE MOTIVE
În numele legii
HOTĂRĂȘTE:Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâții Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, cu sediul în București, Piața Victoriei nr. 1, Palatul Victoria, sectorul 1, Ministerul Finanțelor, cu sediul în București, Bd. Libertății nr. 16, sectorul 5, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, cu sediul în București, str. Dem. I. Dobrescu nr. 2-4, sectorul 1, Ministerul Sănătății, cu sediul în București, str. Cristian Popișteanu nr. 1-3, sectorul 1.Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, cu sediul în București, Piața Victoriei nr. 1, Palatul Victoria, sectorul 1, invocată prin întâmpinare, și respinge cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.Respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Protecției Sociale, invocată de acest pârât prin întâmpinare.Respinge, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității formulării acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile, invocată de pârâtul Ministerul Sănătății prin întâmpinare.Dispune anularea parțială a:1. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;2. anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2.165/837/743/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați;3. secțiunii A din anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat și completat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor;4. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în anexa nr. 1.2 secțiunea A din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3.063/1.376/1.430/2019 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;5. secțiunii B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1.942/979/819/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;6. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2.814/1.536/1.806/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României;7. notei din secțiunea A anexa nr. 1.1, ce se regăsește în anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește mențiunea că, potrivit prevederilor Ordinului președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză, dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcții, entitățile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfășurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcții prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfășurată pe teritoriul României se înțelege activitatea desfășurată efectiv în România, în scopul realizării de produse și prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidență al beneficiarilor;8. notei privind facilitățile fiscale pentru domeniul construcțiilor, ce se regăsește în secțiunea B.1 din anexa nr. 1.2 din anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Muncii și Protecției Sociale și Ministerul Sănătății, în ceea ce privește faptul că facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.Obligă pârâții la plata către reclamant a sumei de 23.157 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.Cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare, ce se depune la Curtea de Apel București.Pronunțată azi, 15.07.2024, prin punerea soluției la dispoziția părților, prin mijlocirea grefei.
PREȘEDINTE
X
Grefier,
X-----
Google Chrome
Mozilla Firefox
Internet Explorer
Apple Safari