DECIZIA nr. 172 din 24 martie 2022referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a celor ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative
Publicat în
MONITORUL OFICIAL nr. 603 din 21 iunie 2022
Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Liviu Drăgănescu.1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, excepție ridicată de Societatea Grup Est Security - S.R.L., prin lichidator judiciar Moldoinsolv S.P.R.L., cu sediul în Piatra-Neamț, județul Neamț, în Dosarul nr. 846/32/2016* al Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 274D/2019.2. La apelul nominal lipsesc părțile. Procedura de înștiințare este legal îndeplinită.3. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care invocă jurisprudența în materie a Curții Constituționale.
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:4. Prin Încheierea din 27 septembrie 2018, pronunțată în Dosarul nr. 846/32/2016*, Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative. Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de Societatea Grup Est Security - S.R.L., prin lichidator judiciar Moldoinsolv S.P.R.L., cu sediul în Piatra-Neamț, județul Neamț, într-o cauză având ca obiect soluționarea unei contestații formulate împotriva unui act administrativ fiscal.5. În motivarea excepției de neconstituționalitate se susține, în esență, că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Autoarea excepției arată că legea fiscală interzice dreptul de acces la justiție, prin excluderea procesului-verbal întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală din categoria actelor administrative, considerându-l un act ce constată o situație de fapt, stabilind, în același timp, că este un act bilateral. Astfel, reglementând imposibilitatea de contestare a acestui proces-verbal, prin legea procesual fiscală se instituie o derogare de la prevederile art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, iar în această manieră Codul de procedură fiscală intervine în domeniul de reglementare al Legii nr. 554/2004, lege care, în integralitatea sa, cuprinde norme juridice de natura legii organice. Or, potrivit normelor de tehnică legislativă, normele derogatorii se instituie prin acte normative cu aceeași forță juridică cu cea a actelor normative de la care exceptează. În acest sens face trimitere la jurisprudența Curții Constituționale, respectiv la Decizia nr. 786 din 13 mai 2009 și la Decizia nr. 442 din 10 iunie 2015.6. Autoarea excepției mai susține că procesul-verbal întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală este un act administrativ fiscal emis de un organ fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat. Acest proces-verbal nu poate fi însă asimilat procesului-verbal de ridicare/predare înscrisuri sau procesului-verbal de prelevare probe ori de sigilare/desigilare or declarației contribuabilului, toate acestea fiind mijloace de probă. Prin urmare, nu se poate susține că procesul-verbal este simplu mijloc de probă, iar actele accesorii ce se întocmesc în baza acestuia (de exemplu, măsuri asigurătorii) sunt, prin esență, acte administrative.7. Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, întrucât proceseleverbale de control/actele de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, întocmite de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și care constituie fie mijloace de probă, conform art. 135 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, fie acte de sesizare a organelor de urmărire penală, conform art. 150 alin. (1) din același cod, sunt doar acte premergătoare actului administrativ propriu-zis de impunere suplimentară. Acestea nu produc, prin ele însele, efecte juridice față de cel căruia îi sunt adresate, iar legalitatea și temeinicia acestora poate fi contestată în cadrul contenciosului fiscal sau penal ce se va declanșa în urma emiterii titlului de creanță sau începerii urmării penale, nefiind, astfel, îngrădit accesul la justiție.8. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.9. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:10. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.11. Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum a fost reținut în dispozitivul încheierii de sesizare, îl constituie dispozițiile art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, precum și cele ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 389 din 29 iunie 2013. Prevederile criticate din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală au următorul cuprins normativ:– Art. 135:Reguli privind desfășurarea controlului inopinat(1) La începerea controlului inopinat, organul de control este obligat să prezinte contribuabilului/plătitorului legitimația de control și ordinul de serviciu.(2) Efectuarea controlului inopinat trebuie consemnată în registrul unic de control, potrivit legii.(3) La finalizarea controlului inopinat se încheie procesverbal, care constituie mijloc de probă în sensul art. 55. Un exemplar al procesului-verbal se comunică contribuabilului/ plătitorului.(4) Contribuabilul/Plătitorul își poate exprima punctul de vedere față de constatările menționate în procesul-verbal în termen de 5 zile lucrătoare de la comunicare.(5) Prevederile art. 113 alin. (2) lit. a), b), e), f), g), j), k) și l), art. 118 alin. (8), art. 124, 125 și art. 132 sunt aplicabile în mod corespunzător și în cazul controlului inopinat.“;– Art. 150: Regimul actelor de sesizare a organelor de urmărire penală(1) Procesele-verbale care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală prin care organele fiscale constată situații de fapt ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, precum și procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor de urmărire penală, prin care se evaluează prejudiciul nu sunt acte administrativ fiscale în sensul prezentului cod.(2) Pe baza proceselor-verbale prevăzute la alin. (1), organul fiscal organizează evidența fiscală a sumelor reprezentând prejudiciul înscrise în aceste procese-verbale, distinct de evidența creanțelor fiscale.(3) Contribuabilul/Plătitorul sau altă persoană interesată poate să plătească sumele înscrise în procesele-verbale prevăzute la alin. (1) sau, după caz, pretențiile organului fiscal înscrise în documentele prin care s-a constituit parte civilă în procesul penal.(4) Ori de câte ori, prin actele emise de organele judiciare, rezultă că persoana care a efectuat plata nu datorează sumele achitate, acestea se restituie. În acest caz, dreptul la restituire se naște la data comunicării actului de către organul judiciar.(5) Procedura de aplicare a prezentului articol se aprobă astfel:a) prin ordin al președintelui A.N.A.F., în cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central;b) prin ordin al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, în cazul creanțelor fiscale administrate de organele fiscale locale.“;– Art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013:(1) Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală.(2) Bunurile intrate în proprietatea privată a statului ca urmare a activității Agenției se valorifică potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 14/2007 pentru reglementarea modului și condițiilor de valorificare a bunurilor intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, republicată, cu modificările și completările ulterioare.(3) Agenția va delega reprezentanți în comisiile constituite conform Ordonanței Guvernului nr. 14/2007, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și participă la activitatea de valorificare a bunurilor confiscate.“12. În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, aceste dispoziții contravin normelor constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta referitoare la calitatea legii, ale art. 21 privind accesul liber la justiție, ale art. 52 - Dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică, ale art. 53 - Restrângerea exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți și ale art. 73 - Categorii de legi, prin raportare la Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1154 din 7 decembrie 2004.13. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că soluția legislativă criticată a mai constituit obiect al controlului de constituționalitate, din perspectiva unor critici similare celor din prezenta cauză, în acest sens fiind Decizia nr. 783 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 120 din 17 februarie 2020, prin care Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate.14. Prin decizia precitată, Curtea a reținut că, având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii fiscale, legiuitorul a adoptat Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, care prevede la art. 3 că în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. Ca urmare a înființării Direcției generale antifraudă fiscală, prin art. III pct. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, legiuitorul a introdus în vechiul Cod de procedură fiscală - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în cuprinsul titlului VI^2 -Controlul antifraudă, art. 93^3 intitulat Reguli privind controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Această soluție legislativă a fost preluată ulterior de art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăresc constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate, iar la finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii.15. În acest context, Curtea a subliniat faptul că cele două tipuri de control fiscal, respectiv controlul antifraudă și inspecția fiscală, au obiective diferite, ceea ce înseamnă că și tematica verificărilor celor două tipuri de controale este diferită. Astfel, în ceea ce privește obiectul inspecției fiscale, conform art. 113-135 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impozitare sau pentru verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă și se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organele de inspecție fiscală. Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punct de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, a deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare, și, respectiv, de obligații fiscale principale, precum și a deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.16. În schimb, controlul antifraudă, reglementat de art. 136 și 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și de legislația specifică, are drept obiectiv prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. În acest scop, Direcția generală antifraudă fiscală desfășoară activități de descoperire și de urmărire a infracțiunilor economico-financiare, precum și activități de destructurare a lanțurilor tranzacționale constituite pentru prejudicierea bugetului statului. În exercitarea atribuțiilor de serviciu, inspectorii antifraudă au dreptul de a efectua o multitudine de activități, așa cum rezultă din reglementarea art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, și anume să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. De asemenea, potrivit art. 15 alin. (1) din același act normativ, ca urmare a controalelor efectuate, inspectorii antifraudă întocmesc mai multe tipuri de acte, și anume: procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și procese-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. 17. În funcție de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, Curtea a remarcat anumite particularități ale acestora, și anume că procesul-verbal pentru constatarea și sancționarea contravențiilor este actul de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 410 din 25 iulie 2001, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 268 din 22 aprilie 2002, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului, iar procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal. În ceea ce privește procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, acesta reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât și mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Astfel, potrivit art. 8 alin. (3) și (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în situația în care inspectorii antifraudă, în timpul acțiunilor de control, constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. De asemenea, potrivit art. 350 din Codul de procedură fiscală, în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează în procese-verbale, care nu constituie însă titlu de creanță fiscală.18. Prin urmare, Curtea a reținut că inspectorii antifraudă, învestiți cu exercițiul autorității publice, sunt îndrituiți să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Acest proces-verbal nu este emis însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală.19. Curtea a constatat că problema naturii juridice a proceselor-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, precum și posibilitatea contestării acestora au constituit și obiectul Deciziei nr. 2 din 22 ianuarie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, prin care, reținând opinia jurisprudențială majoritară a instanțelor față de problema analizată, instanța supremă a subliniat că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.20. Cu privire la posibilitățile de contestare, prin jurisprudența precitată, Curtea Constituțională a învederat că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, ci pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz“, iar, potrivit art. 350 alin. (3) din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță.21. Prin urmare, Curtea a constatat că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabilește în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt și estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală și/sau de cercetare penală. În situațiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligații fiscale, impunându-le contribuabililor și obligația de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operațiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, având în vedere cele mai sus menționate, Curtea a învederat faptul că numai în baza unui titlu de creanță, care să aibă la bază cele consemnate și reținute în procesul-verbal de control, se poate reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, și posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conținutul respectivelor procese-verbale.22. În acest context, Curtea a considerat că scopul emiterii proceselor-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea/întocmirea titlurilor de creanță, constând în decizii de impunere, sau a altor acte administrative asimilate.23. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Grup Est Security - S.R.L., prin lichidator judiciar Moldoinsolv S.P.R.L., cu sediul în Piatra-Neamț, județul Neamț, în Dosarul nr. 846/32/2016* al Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și cele ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 24 martie 2022.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
prof. univ. dr. VALER DORNEANU
Magistrat-asistent,
Ingrid Alina Tudora----
| EMITENT |
| Valer Dorneanu | - președinte |
| Cristian Deliorga | - judecător |
| Marian Enache | - judecător |
| Daniel Marius Morar | - judecător |
| Mona-Maria Pivniceru | - judecător |
| Gheorghe Stan | - judecător |
| Livia Doina Stanciu | - judecător |
| Elena-Simina Tănăsescu | - judecător |
| Varga Attila | - judecător |
| Ingrid Alina Tudora | - magistrat-asistent |
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:4. Prin Încheierea din 27 septembrie 2018, pronunțată în Dosarul nr. 846/32/2016*, Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative. Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de Societatea Grup Est Security - S.R.L., prin lichidator judiciar Moldoinsolv S.P.R.L., cu sediul în Piatra-Neamț, județul Neamț, într-o cauză având ca obiect soluționarea unei contestații formulate împotriva unui act administrativ fiscal.5. În motivarea excepției de neconstituționalitate se susține, în esență, că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Autoarea excepției arată că legea fiscală interzice dreptul de acces la justiție, prin excluderea procesului-verbal întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală din categoria actelor administrative, considerându-l un act ce constată o situație de fapt, stabilind, în același timp, că este un act bilateral. Astfel, reglementând imposibilitatea de contestare a acestui proces-verbal, prin legea procesual fiscală se instituie o derogare de la prevederile art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, iar în această manieră Codul de procedură fiscală intervine în domeniul de reglementare al Legii nr. 554/2004, lege care, în integralitatea sa, cuprinde norme juridice de natura legii organice. Or, potrivit normelor de tehnică legislativă, normele derogatorii se instituie prin acte normative cu aceeași forță juridică cu cea a actelor normative de la care exceptează. În acest sens face trimitere la jurisprudența Curții Constituționale, respectiv la Decizia nr. 786 din 13 mai 2009 și la Decizia nr. 442 din 10 iunie 2015.6. Autoarea excepției mai susține că procesul-verbal întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală este un act administrativ fiscal emis de un organ fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat. Acest proces-verbal nu poate fi însă asimilat procesului-verbal de ridicare/predare înscrisuri sau procesului-verbal de prelevare probe ori de sigilare/desigilare or declarației contribuabilului, toate acestea fiind mijloace de probă. Prin urmare, nu se poate susține că procesul-verbal este simplu mijloc de probă, iar actele accesorii ce se întocmesc în baza acestuia (de exemplu, măsuri asigurătorii) sunt, prin esență, acte administrative.7. Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, întrucât proceseleverbale de control/actele de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, întocmite de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și care constituie fie mijloace de probă, conform art. 135 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, fie acte de sesizare a organelor de urmărire penală, conform art. 150 alin. (1) din același cod, sunt doar acte premergătoare actului administrativ propriu-zis de impunere suplimentară. Acestea nu produc, prin ele însele, efecte juridice față de cel căruia îi sunt adresate, iar legalitatea și temeinicia acestora poate fi contestată în cadrul contenciosului fiscal sau penal ce se va declanșa în urma emiterii titlului de creanță sau începerii urmării penale, nefiind, astfel, îngrădit accesul la justiție.8. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.9. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:10. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.11. Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum a fost reținut în dispozitivul încheierii de sesizare, îl constituie dispozițiile art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, precum și cele ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 389 din 29 iunie 2013. Prevederile criticate din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală au următorul cuprins normativ:– Art. 135:Reguli privind desfășurarea controlului inopinat(1) La începerea controlului inopinat, organul de control este obligat să prezinte contribuabilului/plătitorului legitimația de control și ordinul de serviciu.(2) Efectuarea controlului inopinat trebuie consemnată în registrul unic de control, potrivit legii.(3) La finalizarea controlului inopinat se încheie procesverbal, care constituie mijloc de probă în sensul art. 55. Un exemplar al procesului-verbal se comunică contribuabilului/ plătitorului.(4) Contribuabilul/Plătitorul își poate exprima punctul de vedere față de constatările menționate în procesul-verbal în termen de 5 zile lucrătoare de la comunicare.(5) Prevederile art. 113 alin. (2) lit. a), b), e), f), g), j), k) și l), art. 118 alin. (8), art. 124, 125 și art. 132 sunt aplicabile în mod corespunzător și în cazul controlului inopinat.“;– Art. 150: Regimul actelor de sesizare a organelor de urmărire penală(1) Procesele-verbale care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală prin care organele fiscale constată situații de fapt ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, precum și procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor de urmărire penală, prin care se evaluează prejudiciul nu sunt acte administrativ fiscale în sensul prezentului cod.(2) Pe baza proceselor-verbale prevăzute la alin. (1), organul fiscal organizează evidența fiscală a sumelor reprezentând prejudiciul înscrise în aceste procese-verbale, distinct de evidența creanțelor fiscale.(3) Contribuabilul/Plătitorul sau altă persoană interesată poate să plătească sumele înscrise în procesele-verbale prevăzute la alin. (1) sau, după caz, pretențiile organului fiscal înscrise în documentele prin care s-a constituit parte civilă în procesul penal.(4) Ori de câte ori, prin actele emise de organele judiciare, rezultă că persoana care a efectuat plata nu datorează sumele achitate, acestea se restituie. În acest caz, dreptul la restituire se naște la data comunicării actului de către organul judiciar.(5) Procedura de aplicare a prezentului articol se aprobă astfel:a) prin ordin al președintelui A.N.A.F., în cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central;b) prin ordin al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, în cazul creanțelor fiscale administrate de organele fiscale locale.“;– Art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013:(1) Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală.(2) Bunurile intrate în proprietatea privată a statului ca urmare a activității Agenției se valorifică potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 14/2007 pentru reglementarea modului și condițiilor de valorificare a bunurilor intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, republicată, cu modificările și completările ulterioare.(3) Agenția va delega reprezentanți în comisiile constituite conform Ordonanței Guvernului nr. 14/2007, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și participă la activitatea de valorificare a bunurilor confiscate.“12. În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, aceste dispoziții contravin normelor constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta referitoare la calitatea legii, ale art. 21 privind accesul liber la justiție, ale art. 52 - Dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică, ale art. 53 - Restrângerea exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți și ale art. 73 - Categorii de legi, prin raportare la Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1154 din 7 decembrie 2004.13. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că soluția legislativă criticată a mai constituit obiect al controlului de constituționalitate, din perspectiva unor critici similare celor din prezenta cauză, în acest sens fiind Decizia nr. 783 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 120 din 17 februarie 2020, prin care Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate.14. Prin decizia precitată, Curtea a reținut că, având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii fiscale, legiuitorul a adoptat Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, care prevede la art. 3 că în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. Ca urmare a înființării Direcției generale antifraudă fiscală, prin art. III pct. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, legiuitorul a introdus în vechiul Cod de procedură fiscală - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în cuprinsul titlului VI^2 -Controlul antifraudă, art. 93^3 intitulat Reguli privind controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Această soluție legislativă a fost preluată ulterior de art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăresc constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate, iar la finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii.15. În acest context, Curtea a subliniat faptul că cele două tipuri de control fiscal, respectiv controlul antifraudă și inspecția fiscală, au obiective diferite, ceea ce înseamnă că și tematica verificărilor celor două tipuri de controale este diferită. Astfel, în ceea ce privește obiectul inspecției fiscale, conform art. 113-135 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impozitare sau pentru verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă și se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organele de inspecție fiscală. Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punct de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, a deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare, și, respectiv, de obligații fiscale principale, precum și a deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.16. În schimb, controlul antifraudă, reglementat de art. 136 și 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și de legislația specifică, are drept obiectiv prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. În acest scop, Direcția generală antifraudă fiscală desfășoară activități de descoperire și de urmărire a infracțiunilor economico-financiare, precum și activități de destructurare a lanțurilor tranzacționale constituite pentru prejudicierea bugetului statului. În exercitarea atribuțiilor de serviciu, inspectorii antifraudă au dreptul de a efectua o multitudine de activități, așa cum rezultă din reglementarea art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, și anume să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. De asemenea, potrivit art. 15 alin. (1) din același act normativ, ca urmare a controalelor efectuate, inspectorii antifraudă întocmesc mai multe tipuri de acte, și anume: procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și procese-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. 17. În funcție de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, Curtea a remarcat anumite particularități ale acestora, și anume că procesul-verbal pentru constatarea și sancționarea contravențiilor este actul de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 410 din 25 iulie 2001, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 268 din 22 aprilie 2002, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului, iar procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal. În ceea ce privește procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, acesta reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât și mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Astfel, potrivit art. 8 alin. (3) și (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în situația în care inspectorii antifraudă, în timpul acțiunilor de control, constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. De asemenea, potrivit art. 350 din Codul de procedură fiscală, în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează în procese-verbale, care nu constituie însă titlu de creanță fiscală.18. Prin urmare, Curtea a reținut că inspectorii antifraudă, învestiți cu exercițiul autorității publice, sunt îndrituiți să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Acest proces-verbal nu este emis însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală.19. Curtea a constatat că problema naturii juridice a proceselor-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, precum și posibilitatea contestării acestora au constituit și obiectul Deciziei nr. 2 din 22 ianuarie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, prin care, reținând opinia jurisprudențială majoritară a instanțelor față de problema analizată, instanța supremă a subliniat că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.20. Cu privire la posibilitățile de contestare, prin jurisprudența precitată, Curtea Constituțională a învederat că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, ci pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz“, iar, potrivit art. 350 alin. (3) din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță.21. Prin urmare, Curtea a constatat că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabilește în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt și estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală și/sau de cercetare penală. În situațiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligații fiscale, impunându-le contribuabililor și obligația de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operațiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, având în vedere cele mai sus menționate, Curtea a învederat faptul că numai în baza unui titlu de creanță, care să aibă la bază cele consemnate și reținute în procesul-verbal de control, se poate reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, și posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conținutul respectivelor procese-verbale.22. În acest context, Curtea a considerat că scopul emiterii proceselor-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea/întocmirea titlurilor de creanță, constând în decizii de impunere, sau a altor acte administrative asimilate.23. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Grup Est Security - S.R.L., prin lichidator judiciar Moldoinsolv S.P.R.L., cu sediul în Piatra-Neamț, județul Neamț, în Dosarul nr. 846/32/2016* al Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 135 și ale art. 150 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și cele ale art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 24 martie 2022.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
prof. univ. dr. VALER DORNEANU
Magistrat-asistent,
Ingrid Alina Tudora----
Google Chrome
Mozilla Firefox
Internet Explorer
Apple Safari