DECIZIA nr. 424 din 4 iulie 2019referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 4 prin raportare la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, precum și a sintagmei "în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență" din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ
EMITENT
  • CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
  • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 815 din 8 octombrie 2019



    Valer Dorneanu- președinte
    Cristian Deliorga- judecător
    Marian Enache- judecător
    Daniel Marius Morar- judecător
    Mona-Maria Pivniceru- judecător
    Gheorghe Stan- judecător
    Livia Doina Stanciu- judecător
    Elena-Simina Tănăsescu- judecător
    Varga Attila- judecător
    Ingrid Alina Tudora- magistrat-asistent
    Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Veisa.1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 4 prin raportare la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, precum și a sintagmei „în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență“ din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ, excepție ridicată de Societatea Adeplast - S.A. din localitatea Corlătești, județul Prahova, în Dosarul nr. 9.336/3/2017 al Tribunalului București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.497D/2017.2. La apelul nominal se prezintă, pentru autoarea excepției de neconstituționalitate, domnul avocat Călin Stan, având împuternicire avocațială depusă la dosar. Lipsesc părțile. Procedura de citare este legal îndeplinită. 3. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul avocatului prezent, care reiterează cele prezentate deja pe larg în cuprinsul notelor scrise la momentul invocării excepției de neconstituționalitate. În esență, acesta susține că societatea se află într-o situație particulară și apreciază că reglementarea criticată nu acoperă absolut toate ipotezele. Această împrejurare generează o situație discriminatorie în ceea ce privește posibilitatea contribuabililor, care au fost supuși unei inspecții fiscale ulterior intrării în vigoare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, de a beneficia de facilitățile stabilite prin acest act normativ. Învederează că, în speță, deși inspecția fiscală este începută ulterior intrării în vigoare a ordonanței de urgență, aceasta a fost finalizată anterior termenului-limită stabilit de același act normativ, termen până la care contribuabilul avea posibilitatea să se conformeze în mod voluntar și să efectueze plata debitelor restante pentru a putea beneficia de facilitățile fiscale pe care legiuitorul le-a permis. Consideră că Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 are în vedere două ipoteze, iar autoarea excepției se află într-o ipoteză de mijloc, care însă nu este prevăzută de actul normativ și, deci, nici de organul fiscal la momentul soluționării cererii formulate de autoarea excepției. Așa fiind, apreciază că prevederile art. 1 și 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 sunt neconstituționale în măsura în care s-ar considera că în contextul speței analizate autoarea excepției nu poate beneficia de facilitățile fiscale acordate de lege.4. Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care invocă jurisprudența în materie a Curții Constituționale, concretizată prin Decizia nr. 833 din 13 decembrie 2018.
    CURTEA,
    având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:5. Prin Încheierea din 7 septembrie 2017, pronunțată în Dosarul nr. 9.336/3/2017, Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională, în principal, cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 1 și 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale și, în subsidiar, cu cea a sintagmei „în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență“ din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ. Excepția a fost invocată de Societatea Adeplast - S.A. din localitatea Corlătești, județul Prahova, cu ocazia soluționării unei cauze având ca obiect contestația împotriva unui act administrativ fiscal.6. În motivarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia consideră, în esență, că neclaritatea prevederilor art. 4 raportate la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, care acordă posibilitatea contribuabililor de a beneficia de facilitățile fiscale prin anularea penalităților de întârziere și a unei cote de 54,2% din obligațiile fiscale accesorii stabilite prin intermediul deciziilor de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, conduce la aplicarea unui tratament discriminatoriu unui contribuabil la care inspecția fiscală a început ulterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 și care se finalizează anterior datei de 31 martie 2016 (dată până la care un contribuabil își poate notifica intenția de a beneficia de facilitățile fiscale în temeiul art. 1 din același act normativ), față de un contribuabil care nu a fost supus inspecției fiscale și a putut să își exprime intenția de a beneficia de facilitățile fiscale în temeiulart. 1 până la data de 31 martie 2016. Se arată că prin invocarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia urmărește modificarea sau abrogarea art. 4 prin raportare la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, pentru excluderea tratamentului discriminatoriu dintre un contribuabil la care inspecția financiară a început ulterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 și s-a finalizat în termen de 45, 90 sau 180 de zile (art. 126 din Codul de procedură fiscală - durata inspecției fiscale) și un contribuabil care nu a fost supus inspecției fiscale și care și-a putut manifesta în mod neîntrerupt intenția de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de acest act normativ, în perioada cuprinsă între 21 octombrie 2015, data intrării în vigoare a ordonanței de urgență, și 31 martie 2016, termenul-limită până la care un contribuabil își putea notifica intenția de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015.7. Referitor la contrarietatea reglementării criticate față de dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, învederează faptul că art. 4 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 prevede că pot beneficia de anularea penalităților de întârziere, precum și a cotei de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, doar contribuabilii la care este în curs de desfășurare o inspecție fiscală la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015. Practic, în opinia autoarei excepției, potrivit normei criticate din ordonanța de urgență, pot beneficia de facilitățile fiscale reglementate de art. 4 doar contribuabilii care sunt supuși unei inspecții fiscale în curs la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, inspecție fiscală a cărei demarare depinde exclusiv de voința organelor fiscale. În acest context apreciază că art. 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 nu respectă exigența clarității și previzibilității legii, întrucât, pe de o parte, legiuitorul a avut în vedere stimularea conformării voluntare a contribuabililor la plata obligațiilor fiscale și maximizarea încasărilor bugetare, stimularea mediului economic și, respectiv, diminuarea arieratelor bugetare, iar, pe de altă parte, fie facilitățile fiscale sunt acordate doar contribuabililor care sunt supuși unei inspecții fiscale în curs la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 (condiție a cărei îndeplinire depinde exclusiv de conduita organelor fiscale care determină momentul la care urmează să fie demarată inspecția fiscală), fie acordarea facilităților fiscale este condiționată de depunerea declarațiilor rectificative [art. 4 alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015].8. Concluzionând, apreciază că modalitatea de aplicare a legii de către organele fiscale creează categorii privilegiate de contribuabili (respectiv cei care au putut opta voluntar pentru stingerea obligațiilor fiscale în intervalul stabilit de actul normativ și cei care aveau o inspecție fiscală în curs la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, indiferent de data finalizării inspecției), discriminându-i nejustificat pe ceilalți contribuabili, aspect profund incompatibil cu scopul legii și cu reglementările Legii fundamentale.9. Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată. În acest sens arată că „egalitatea în fața legii nu presupune egalitarism, ci, dimpotrivă, situații diferite pot primi reglementări diferite. Învederează, de asemenea, că diferența de regim juridic poate veni dinspre separarea temporală a unor situații de fapt, aspect ce rămâne la latitudinea legiuitorului“. Desigur că regimul juridic diferit trebuie să fie rațional, iar nu total arbitrar, această analiză intrând însă în sfera de competență a Curții Constituționale.10. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.11. Guvernul apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, iar prevederile criticate sunt constituționale în raport cu art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (1) din Constituție. Invocă jurisprudența Curții Constituționale, exemplu fiind Decizia nr. 566 din 16 octombrie 2014 sau Decizia nr. 1.541 din 25 noiembrie 2010, prin care s-a statuat că situația diferită în care se află cetățenii în funcție de reglementarea aplicabilă potrivit principiului tempus regit actum nu poate fi privită ca o încălcare a dispozițiilor constituționale care consacră egalitatea în fața legii și a autorităților publice, fără privilegii și discriminări. Astfel, reglementările juridice succesive pot prezenta în mod firesc diferențe determinate de condițiile obiective în care ele au fost adoptate. În același sens în jurisprudența Curții Constituționale s-a reținut în mod constant că respectarea principiului egalității în drepturi, precum și a obligației de nediscriminare, stabilite prin prevederile art. 16 alin. (1) din Constituție, presupune luarea în considerare a tratamentului pe care legea îl prevede față de cei cărora li se aplică în decursul perioadei în care reglementările sale sunt în vigoare, iar nu în raport cu efectele produse prin reglementările legale anterioare. De asemenea, referitor la pretinsa neconstituționalitate raportat la art. 1 alin. (5) din Constituție, Guvernul opinează că textele criticate îndeplinesc condițiile de claritate și previzibilitate și respectă regulile prevăzute de Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările și completările ulterioare.12. Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.
    CURTEA,
    examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susținerile avocatului prezent, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:13. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.14. Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum reiese din notele scrise prin care au fost dezvoltate motivele de neconstituționalitate, îl constituie prevederile art. 4 prin raportare la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale și sintagma „în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență“ din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 785 din 21 octombrie 2015, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 4/2016, care au următorul cuprins:– Art. 1: (1) Penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015, inclusiv, și administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, denumită în continuare organ fiscal central, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:a) toate obligațiile de plată principale restante la 30 septembrie 2015, inclusiv, administrate de organul fiscal central, se sting prin orice modalitate prevăzută de lege până la data de 31 martie 2016, inclusiv;b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor de plată prevăzute la lit. a) stabilite prin decizii comunicate până la data stingerii obligațiilor de plată principale se stinge prin orice modalitate prevăzută de lege până la data de 30 iunie 2016, inclusiv;c) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege o cotă de 45,8% din dobânzile datorate până la data stingerii obligațiilor de plată principale prevăzute la lit. a) și stabilite prin decizii comunicate după această dată, până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul de procedură fiscală, sau până la un alt termen prevăzut de lege;d) sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege toate obligațiile de plată principale administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 octombrie 2015 și 31 martie 2016, inclusiv, până la data depunerii cererii de anulare a penalităților de întârziere și a cotei de 54,2% din dobânzi, denumită în continuare cerere de anulare a accesoriilor;e) contribuabilul să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor. Această condiție se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central;f) contribuabilul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea condițiilor prevăzute la lit. a), b), d) și e), dar nu mai târziu de 30 iunie 2016, inclusiv, sub sancțiunea decăderii.(2) În scopul acordării anulării, pentru cota de 45,8% din dobânda datorată potrivit alin. (1) lit. b) și c), sunt aplicabile în mod corespunzător prevederile art. 115 alin. (3^2) din Codul de procedură fiscală.;– Art. 4 alin. (1): (1) Penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise urmare unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:a) toate diferențele de obligații de plată principale individualizate în decizia de impunere sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;c) cererea de anulare a accesoriilor se depune în termen de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, sub sancțiunea decăderii.(2) În situația inspecțiilor fiscale ce urmează a începe după intrarea în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, în scopul acordării anulării prevăzute la art. 2, organele fiscale iau în considerare declarațiile rectificative depuse de contribuabili în cel mult 10 zile de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.15. În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, aceste prevederi contravin dispozițiilor constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta referitoare la claritatea și previzibilitatea legii și celor ale art. 16 alin. (1) potrivit cărora „Cetățenii sunt egali în fața legii și a autorităților publice, fără privilegii și fără discriminări“.16. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea subliniază faptul că legiuitorul este îndrituit să adopte reglementări speciale prin care să dispună anularea anumitor categorii de obligații fiscale și să dispună acordarea unor facilități fiscale, în acest sens fiind, spre exemplu, Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, Legea nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice sau Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale.17. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (spre exemplu, Hotărârea din 20 iulie 2004, pronunțată în Cauza Bäck împotriva Finlandei), s-a statuat că legislația ajustării/anulării datoriilor servește, în mod evident, unor politici sociale și economice legitime și deci nu este, prin ea însăși (ipso facto), o încălcare a principiului garantării dreptului de proprietate privată. De asemenea, în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2002, Rolf Dieter Danner contra Kuopion hallinto-oikeus - Finlanda, afacerea C-136/00, EU:C:2002:558, paragraful 50) s-a reținut că autoritățile fiscale dintr-un stat membru au dreptul să îi solicite persoanei impozabile dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile pentru acordarea unui avantaj fiscal prevăzut de legislația în cauză și, în consecință, dacă se impune sau nu se impune acordarea respectivului avantaj.18. Curtea reține că în speță sunt supuse controlului de constituționalitate prevederile art. 1 prin raportare la art. 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, precum și sintagma „în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență“ din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ. Ca urmare a evaluării contextului în care a fost adoptat acest act normativ și a scopului urmărit de legiuitor, Curtea constată că reglementarea criticată stabilește beneficiarii „actului de clemență“, legiuitorul fiind singurul în măsură să stabilească atât categoriile de contribuabili cărora li se acordă anumite facilități fiscale, cât și condițiile în care se realizează această măsură fiscală.19. Curtea constată că asupra unor critici similare celor invocate în prezenta cauză s-a mai pronunțat prin Decizia nr. 833 din 13 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 6 iunie 2019, decizie prin care a subliniat faptul că, astfel cum reiese din Nota de fundamentare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, precum și din preambulul acesteia, promovarea acestui act normativ a fost generată de interesul general de susținere a creșterii economice prin sprijinirea contribuabililor aflați în dificultate și care nu au fost în măsură să acceseze o eșalonare la plata obligațiilor fiscale restante, împrejurare ce a impus instituirea unei măsuri conjuncturale de acordare a unei facilități fiscale prin care s-a urmărit stimularea conformării voluntare a contribuabililor la plata obligațiilor fiscale și maximizarea încasărilor bugetare, stimularea mediului economic și, respectiv, diminuarea arieratelor bugetare, aspect de care beneficiază întreaga societate, și cu scopul prevenirii acumulării de noi datorii la bugetul general consolidat și pentru a evita un comportament de întârziere intenționată a îndeplinirii obligațiilor de plată la termen de către contribuabilii susceptibili de a beneficia de măsurile propuse prin acest act normativ.20. Curtea a reținut că în materie fiscală, referitor la termenele de plată, potrivit art. 111 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data adoptării Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, pentru diferențele de obligații fiscale principale și pentru obligațiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabilește în funcție de data comunicării acestora, astfel: dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare; dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare. În acest context, cererea de anulare a accesoriilor se depune în termen de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, sub sancțiunea decăderii.21. Potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, astfel cum a fost aprobată, cu modificări și completări, prin Legea nr. 4/2016, penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015 inclusiv și administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ anumite condiții expres prevăzute de acest act normativ, și anume: toate obligațiile de plată principale restante la 30 septembrie 2015 inclusiv administrate de organul fiscal central se sting prin orice modalitate prevăzută de lege până la data de 31 martie 2016 inclusiv; o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor de plată prevăzute la lit. a) stabilite prin decizii comunicate până la data stingerii obligațiilor de plată principale se stinge prin orice modalitate prevăzută de lege până la data de 30 iunie 2016 inclusiv; dacă este stinsă, prin orice modalitate prevăzută de lege, o cotă de 45,8% din dobânzile datorate până la data stingerii obligațiilor de plată principale prevăzute la lit. a) și stabilite prin decizii comunicate după această dată, până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, sau până la un alt termen prevăzut de lege; dacă sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege toate obligațiile de plată principale administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 octombrie 2015 și 31 martie 2016 inclusiv, până la data depunerii cererii de anulare a penalităților de întârziere și a cotei de 54,2% din dobânzi, denumită în continuare cerere de anulare a accesoriilor, contribuabilul trebuie să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor. Această condiție se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; contribuabilul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea condițiilor prevăzute la lit. a), b), d) și e), dar nu mai târziu de 30 iunie 2016 inclusiv, sub sancțiunea decăderii.22. În scopul acordării anulării, pentru cota de 45,8% din dobânda datorată potrivit alin. (1) lit. b) și c), sunt aplicabile în mod corespunzător prevederile art. 115 alin. (3^2) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în cazul obligațiilor fiscale de plată stabilite de organele de inspecție fiscală, precum și a amenzilor de orice fel, se stinge cu prioritate obligația fiscală sau amenda pe care o alege contribuabilul, măsuri care au înrâurire în mod corespunzător și pentru cota de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor de plată principale individualizate în declarația rectificativă sau, după caz, aferente obligaților de plată rezultate din corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată [art. 1 alin. (2) și art. 2 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015].23. De asemenea, penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente diferențelor de obligații de plată declarate suplimentar de contribuabili prin declarație rectificativă prin care se corectează obligațiile de plată principale cu scadențe anterioare datei de 30 septembrie 2015 inclusiv, administrate de organul fiscal central, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: declarația rectificativă este depusă până la data de 31 martie 2016 inclusiv (respectiv declarația rectificativă este depusă începând cu data de 1 octombrie 2015 până la data de 31 martie 2016 inclusiv, potrivit art. I pct. 3 din Legea nr. 4/2016); toate obligațiile de plată principale individualizate în declarația rectificativă se sting prin orice modalitate prevăzută de lege până la 31 martie 2016 inclusiv; sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 1 alin. (1) lit. b)-f). Aceste măsuri sunt aplicabile și în cazul corectării erorilor din deconturile de taxă pe valoarea adăugată efectuate potrivit reglementărilor legale în vigoare, care au înrâurire în mod corespunzător și pentru cota de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor de plată principale individualizate în declarația rectificativă sau, după caz, aferente obligațiilor de plată rezultate din corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată (art. 2 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015). Totodată, potrivit art. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale cu termene de plată până la 30 septembrie 2015 inclusiv și stinse până la această dată, administrate de organul fiscal central, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de acest act normativ. 24. Potrivit conținutului normativ al art. 4 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015 inclusiv și individualizate în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) toate diferențele de obligații de plată principale individualizate în decizia de impunere sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; c) cererea de anulare a accesoriilor se depune în termen de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, sub sancțiunea decăderii. În acest context, legiuitorul delegat, în continuarea acestor dispoziții legale, prin alin. (2) prevede că, în situația inspecțiilor fiscale ce urmează a începe după intrarea în vigoare a acestei ordonanțe de urgență, în scopul acordării anulării prevăzute la art. 2, organele fiscale iau în considerare declarațiile rectificative depuse de contribuabili în cel mult 10 zile de la data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență. Mai mult chiar, legiuitorul ordinar, prin art. II din Legea nr. 4/2016, aduce unele precizări suplimentare, în sensul că prevederile art. 4 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 sunt aplicabile în mod corespunzător și pentru penalitățile de întârziere, precum și pentru o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015 inclusiv, și individualizate în decizii de impunere, emise ca urmare a unei inspecții fiscale și comunicate în perioada cuprinsă între 1 octombrie 2015 și data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015. În acest caz, condiția prevăzută la art. 4 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 se consideră îndeplinită și dacă aceste diferențe de obligații de plată principale sunt achitate în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acestei legi.25. Toate aceste măsuri legislative sunt aplicabile în mod corespunzător și în situația în care accesoriile reprezintă majorări de întârziere datorate de contribuabili până la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011. În acest caz, anularea se acordă pentru o cotă de 77,1% din majorările de întârziere, iar diferențele de majorări de întârziere reprezentând o cotă de 22,9% constituie o condiție de acordare a oricăreia dintre facilitățile prevăzute la art. 1-4 (art. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 5 din Legea nr. 4/2016). De asemenea, potrivit art. 11 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, un contribuabil poate beneficia de anularea accesoriilor potrivit acestei ordonanțe de urgență în oricare dintre situațiile prevăzute la art. 1-4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, dacă sunt îndeplinite condițiile pentru acordarea anulării.26. Cu privire la critica potrivit căreia prin reglementarea criticată se instituie o discriminare între contribuabili, Curtea reține că, potrivit jurisprudenței sale în materie, spre exemplu, Decizia nr. 184 din 29 martie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 479 din 11 iunie 2018, în materie fiscală, regula o reprezintă plata obligațiilor fiscale, anularea sau acordarea unor facilități fiscale având un caracter de excepție, fiind astfel incidentă regula exceptio est strictissimae interpretationis, potrivit căreia atunci când o normă juridică instituie o excepție de la regulă, aceasta nu poate fi extinsă și la alte situații pe care norma juridică nu le prevede, acest beneficiu neputând fi convertit într-un drept fundamental.27. În acest sens este, spre exemplu, și Decizia nr. 323 din 30 aprilie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 467 din 29 iunie 2015, prin care Curtea a statuat că art. 16 din Constituție vizează egalitatea în drepturi între cetățeni în ceea ce privește recunoașterea în favoarea acestora a unor drepturi și libertăți fundamentale, nu și identitatea de tratament juridic asupra aplicării unor măsuri, indiferent de natura lor (a se vedea Decizia nr. 1.615 din 20 decembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 99 din 8 februarie 2012). Totodată, prin Decizia nr. 760 din 5 noiembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 138 din 23 februarie 2016, paragraful 14, s-a reținut că nicio normă constituțională nu interzice acordarea de facilități fiscale unor categorii de contribuabili, în scopul bunei înfăptuiri a politicii economice, fiscale și sociale a statului. Tot astfel, nicio normă constituțională nu interzice stabilirea condițiilor de acordare sau de retragere a facilităților fiscale prevăzute în beneficiul unor contribuabili în funcție de necesitățile perioadei de referință. 28. Rezultă din cele de mai sus că este dreptul exclusiv al legiuitorului să acorde scutiri/facilități/eșalonări în legătură cu plata acestor creanțe fiscale (a se vedea și Decizia nr. 683 din 23 noiembrie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 56 din 19 ianuarie 2017, paragraful 33). Însă, în acordarea regimului de scutiri/facilități, legiuitorul este ținut de o condiție de rezonabilitate (est modus in rebus), în sensul că aplicarea unui tratament juridic diferențiat trebuie să fie unul justificat, iar criteriul care trebuie avut în vedere în aprecierea acestui caracter ține, astfel cum reiese chiar din preambulul ordonanței de urgență, de interesul general de susținere a creșterii economice prin sprijinirea contribuabililor aflați în dificultate și care nu au fost în măsură să acceseze o eșalonare la plata obligațiilor fiscale restante și maximizarea încasărilor bugetare, stimularea mediului economic și, respectiv, diminuarea arieratelor bugetare, cu scopul prevenirii acumulării de noi datorii la bugetul general consolidat.29. Astfel, legiuitorul delegat, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, a prevăzut mai multe tipuri de facilități fiscale, atât punctuale (art. 1-3), cât și unele ce rezultă dintr-o situație intermediară (art. 4), respectiv: penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015 (art. 1); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente diferențelor de obligații de plată declarate suplimentar de contribuabili prin declarație rectificativă prin care se corectează obligațiile de plată principale cu scadențe anterioare datei de 30 septembrie 2015 (art. 2); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale cu termene de plată până la 30 septembrie 2015 inclusiv și stinse până la această dată (art. 3); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență (art. 4). Această din urmă situație intermediară are în vedere derularea unei inspecții fiscale, ale cărei rezultate, teoretic, trebuie să confirme corectitudinea declarațiilor fiscale ale respectivului contribuabil. De altfel, regula este aceea că orice inspecție fiscală trebuie să certifice realitatea înregistrărilor fiscale ca bază a declarațiilor fiscale, iar excepția este aceea în care, din varii motive, situația reală a obligațiilor fiscale ale unui contribuabil nu este în acord cu situația declarată de acesta, fiind, în final, corectată prin inspecția fiscală. Așadar, contribuabilul care nu a fost supus încă unei inspecții fiscale nu poate invoca lipsa acestei inspecții, presupunându-se că declarațiile sale fiscale concordă cu realitatea obligațiilor pe care le are față de bugetul statului. Acordarea unor facilități fiscale unor persoane în cazul cărora nu s-a început derularea inspecției fiscale ar conduce la imposibilitatea statului de a determina impactul bugetar al măsurii propuse, necunoscându-se în concret care sunt sumele ce ar putea intra în sfera facilităților fiscale, fiind astfel afectată obligația acestuia de a asigura colectarea veniturilor bugetare și sustenabilitatea cheltuielilor publice. Așadar, reglementarea criticată intră în marja de apreciere a legiuitorului, fiind o aplicare a dispozițiilor constituționale ale art. 56 alin. (1), potrivit căruia „Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe la cheltuielile publice“, și ale art. 139 referitor la impozite, taxe și alte contribuții, care se stabilesc numai prin lege. 30. Cât privește critica de neconstituționalitate formulată din perspectiva încălcării art. 1 alin. (5) din Constituție, în componenta sa referitoare la previzibilitatea și accesibilitatea legii, Curtea apreciază că și aceasta este neîntemeiată. Astfel, prin Procedura din 16 noiembrie 2015 de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale în cazul creanțelor administrate de către organul fiscal central, aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.831/2015, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 874 din 23 noiembrie 2015, procedură modificată și completată prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 378 din 17 martie 2016, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 219 din 24 martie 2016, legiuitorul delegat a explicitat detaliat obiectul facilităților fiscale, procedura de acordare a amânării la plată, procedura de acordare a anulării obligațiilor de plată accesorii, precum și procedura de acordare a anulării la plată în cazul contribuabililor care beneficiază de eșalonări la plată. Totodată, în art. 2 alin. (7) din Procedura din 2015 de aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 se precizează că, în sensul prevederilor art. 4 din ordonanța de urgență, prin inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență se înțelege inspecțiile începute anterior acestei date și pentru care decizia de impunere s-a emis și s-a comunicat începând cu ziua următoare intrării în vigoare a ordonanței de urgență; s-a emis înainte de data intrării în vigoare a ordonanței de urgență și s-a comunicat începând cu ziua următoare acestei date.31. De altfel, Curtea constată că prin criticile formulate se invocă și o omisiune a legiuitorului de a reglementa și o altă soluție legislativă care să acopere ipoteza în care se află autoarea excepției și pe care Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 nu o prevede. Or, din această perspectivă, instanța de contencios constituțional nu se poate subroga legiuitorului în a modifica sau completa o anumită reglementare de lege, în sens larg, o atare atribuție excedând competenței Curții Constituționale.32. Așa fiind, întrucât nu au intervenit elemente noi, de natură a schimba jurisprudența instanței de contencios constituțional, Curtea constată că soluția și considerentele deciziilor menționate își păstrează valabilitatea și în prezenta cauză. 33. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,
    CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
    În numele legii
    DECIDE:
    Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Adeplast - S.A. din localitatea Corlătești, județul Prahova, în Dosarul nr. 9.336/3/2017 al Tribunalului București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal și constată că prevederile art. 4 prin raportare la art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, precum și sintagma „în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență“ din cuprinsul art. 4 alin. (1) al aceluiași act normativ sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Tribunalului București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 4 iulie 2019.
    PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
    prof. univ. dr. VALER DORNEANU
    Magistrat-asistent,
    Ingrid Alina Tudora
    -----