REGLEMENTĂRI CONTABILE din 24 noiembrie 2017pentru persoanele juridice fără scop patrimonial
EMITENT
  • MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE
  • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 984 din 12 decembrie 2017



    Notă
    Aprobate prin Ordinul nr. 3.103 din 24 noiembrie 2017, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 984 din 12 decembrie 2017.
     +  Capitolul 1 Arie de aplicabilitate, definiții și categorii de entități raportoare1. (1) Prezentele reglementări prevăd formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile și regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentare a elementelor în situațiile financiare anuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, și depunere a situațiilor financiare anuale, Planul de conturi general, precum și conținutul și funcțiunea conturilor contabile.(2) Prezentele reglementări se completează cu prevederile Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, în cazul entităților care desfășoară și activități economice.(3) Prezentele reglementări contabile stabilesc modul de contabilizare a operațiunilor efectuate, nu încadrarea acestora în activități fără scop patrimonial sau activități economice.  +  Secţiunea 1.1 Arie de aplicabilitate2. Prezentele reglementări se aplică de către următoarele categorii de persoane, denumite în continuare entități:a) persoanele juridice fără scop patrimonial înființate în baza legislației din România: asociații, fundații, federații sau alte organizații de acest fel cu personalitate juridică, partide politice, patronate, organizații sindicale, culte religioase, precum și alte persoane juridice înființate în baza unor acte normative speciale, în scopul desfășurării de activități fără scop patrimonial;b) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin persoanelor juridice fără scop patrimonial cu sediul în România;c) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor juridice fără scop patrimonial cu sediul în România;d) subunitățile fără personalitate juridică, din România, care aparțin persoanelor juridice fără scop patrimonial cu sediul în străinătate.3. (1) Activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică care aparțin persoanelor juridice fără scop patrimonial cu sediul în România se include în situațiile financiare anuale ale persoanei juridice române fără scop patrimonial și se raportează pe teritoriul României, potrivit prezentelor reglementări.(2) Subunitățile fără personalitate juridică prevăzute la pct. 2 lit. b) și c) au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit prezentelor reglementări, astfel încât aceasta să permită determinarea informațiilor și a obligațiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparțin să poată întocmi situații financiare anuale.4. (1) În cazul asocierilor în participație încheiate între o persoană juridică română fără scop patrimonial și o persoană juridică străină fără scop patrimonial, contabilitatea se ține de către persoana desemnată de asociați, care răspunde potrivit legii.(2) La organizarea și conducerea contabilității asocierii în participație trebuie avute în vedere atât prezentele reglementări, cât și cerințele care rezultă din alte prevederi legale.(3) Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participație între persoane juridice străine (nerezidente) fără scop patrimonial, înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligațiile fiscale organizează și conduce evidența contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informațiile și obligațiile prevăzute de lege, fără a întocmi situații financiare anuale.5. (1) Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională.(2) Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută.(3) Prin valută se înțelege altă monedă decât leul.  +  Secţiunea 1.2 Definiții6. În înțelesul prezentelor reglementări se aplică următoarele definiții:1. interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitatea entității care deține drepturile respective. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depășește un prag procentual de 20%;2. active imobilizate înseamnă activele care sunt destinate să servească o perioadă îndelungată activitățile entității, respectiv mai mare de un an;3. cifră de afaceri netă privind activitatea economică înseamnă sumele obținute din vânzarea de produse și prestarea de servicii după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adăugată și a altor impozite direct legate de cifra de afaceri;4. cost de achiziție înseamnă prețul datorat și eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale costului de achiziție.În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată;5. cost de producție înseamnă prețul de achiziție al materiilor prime și al materialelor consumabile și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză.Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și forța de muncă indirectă.În situația în care anumite costuri (regii) generale sau costuri de proiectare a produselor pot fi identificate ca având legătură cu unele stocuri, acestea se includ în costul stocurilor respective.În costul de producție al bunului se include o proporție rezonabilă din cheltuielile de regie fixe sau variabile atribuibile indirect bunului în cauză, în măsura în care acestea se referă la perioada de producție. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul și forma dorite.În costul de producție nu se includ costurile de distribuție;6. ajustări de valoare înseamnă ajustările destinate să țină cont de modificările valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă modificarea este definitivă sau nu.Ajustările negative de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării respective;7. entități afiliate înseamnă două sau mai multe entități din cadrul unui grup;8. grup înseamnă o persoană juridică fără scop patrimonial și toate filialele acesteia;9. entitate asociată înseamnă o entitate în care o altă entitate are un interes de participare și ale cărei politici de exploatare și financiare fac obiectul unei influențe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influență semnificativă asupra altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau asociaților respectivei entități. Ca urmare, existența unei entități asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții, respectiv deținerea unui interes de participare în cealaltă entitate și exercitarea influenței semnificative asupra politicilor de exploatare și financiare ale acesteia.  +  Capitolul 2 Dispoziții și principii generale  +  Secţiunea 2.1 Dispoziții generale7. Situațiile financiare anuale, respectiv situațiile financiare anuale simplificate, constituie un tot unitar.8. Obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară și performanța financiară ale unei persoane juridice fără scop patrimonial, utile unei categorii largi de utilizatori.9. (1) Elementele direct legate de evaluarea poziției financiare, reflectate prin bilanț, sunt activele, datoriile și capitalurile proprii.(2) În înțelesul prezentelor reglementări:a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil;b) o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil;c) capitalurile proprii reprezintă totalitatea surselor proprii de finanțare aflate la dispoziția persoanei juridice fără scop patrimonial, rămase după deducerea din totalul activelor a datoriilor acesteia.(3) Beneficiile economice reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuție se reflectă fie sub forma creșterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieșirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producție.10. (1) Elementele direct legate de evaluarea performanței financiare, prin intermediul contului rezultatului exercițiului, sunt veniturile și cheltuielile.(2) În înțelesul prezentelor reglementări:a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din majorarea, potrivit legii, a aporturilor de capital;b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din reducerea, potrivit legii, a aporturilor de capital.(3) Veniturile sunt recunoscute în contul rezultatului exercițiului atunci când se poate evalua în mod credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii de active sau reducerii datoriilor.(4) Cheltuielile sunt recunoscute în contul rezultatului exercițiului atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creștere a valorii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor de transport).11. Situațiile financiare anuale se întocmesc în mod clar și în concordanță cu prevederile prezentelor reglementări.12. Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a excedentului/profitului sau deficitului/pierderii privind activitățile fără scop patrimonial, activitățile cu destinație specială și activitățile economice.13. Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementări este incompatibilă cu obligațiile prevăzute la pct. 12, dispoziția respectivă nu se aplică, pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a excedentului/profitului sau deficitului/pierderii entității.14. Ministerul Finanțelor Publice și alte autorități de reglementare pot solicita persoanelor juridice fără scop patrimonial să prezinte în situațiile financiare anuale unele informații suplimentare față de cele care trebuie prezentate în concordanță cu prezentele reglementări.  +  Secţiunea 2.2 Principii generale de raportare financiară15. Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situațiilor financiare anuale sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț, respectiv bilanțul prescurtat, și în contul rezultatului exercițiului, respectiv contul prescurtat al rezultatului exercițiului.16. Elementele prezentate în situațiile financiare anuale sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu principiile generale prevăzute de prezentele reglementări.17. (1) Principiul continuității activității. Trebuie să se prezume că entitatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității. Acest principiu presupune că entitatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.(2) O entitate nu va întocmi situațiile financiare anuale pe baza principiului continuității activității dacă organele de conducere stabilesc după data bilanțului fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora.18. Principiul permanenței metodelor. Politicile contabile și metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.19. (1) Principiul prudenței. La întocmirea situațiilor financiare anuale, recunoașterea și evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă și, în special:a) în contul rezultatului exercițiului poate fi inclus numai excedentul/profitul realizat la data bilanțului;b) sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;c) sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este deficit/pierdere sau excedent/profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului rezultatului exercițiului.(2) Activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare anuale nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.20. În afara sumelor recunoscute în conformitate cu pct. 19 alin. (1) lit. b) trebuie recunoscute toate datoriile previzibile și pierderile potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar respectiv sau în cursul unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia.21. (1) Principiul contabilității de angajamente. Efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare anuale ale perioadelor aferente. Astfel, trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor.(2) Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli.(3) Principiul contabilității de angajamente se aplică inclusiv la recunoașterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadența acesteia.22. (1) Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.(2) În cazul modificării politicilor contabile și al corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu se modifică bilanțul perioadei anterioare celei de raportare.(3) Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente, precum și a modificării politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.23. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii. Componentele elementelor de active și de datorii trebuie evaluate separat.24. (1) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active și datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă.(2) Toate creanțele și datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative.(3) Eventualele compensări între creanțe și datorii față de aceeași entitate, efectuate cu respectarea prevederilor legale, pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanțelor și veniturilor, respectiv a datoriilor și cheltuielilor corespunzătoare.(4) În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidențiază distinct operațiunea de vânzare/scoatere din evidență și cea de cumpărare/intrare în evidență, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor. Tratamentul contabil este similar și în cazul prestărilor reciproce de servicii.25. Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție. Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Cazurile în care nu se folosește costul de achiziție sau costul de producție sunt cele prevăzute de prezentele reglementări.26. În situația în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale se aplică prevederile cap. 3 secțiunea 3.4 „Reevaluarea imobilizărilor corporale“.  +  Secţiunea 2.3 Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări și evenimente ulterioare datei bilanțului2.3.1. Politici contabile27. (1) Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.(2) Exemple de politici contabile sunt următoarele: reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora; înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.28. (1) Administratorii trebuie să aprobe politici contabile pentru operațiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situațiile prevăzute de legislație.(2) Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic și tehnic, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de entitate.(3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate prevederile cuprinse în prezentele reglementări.29. (1) Modificările politicilor contabile pot fi determinate de decizii ale unei autorități competente și care se impun entității (modificarea de reglementare) sau la inițiativa entității, în scopul obținerii unor informații mai credibile și mai relevante.(2) Modificarea de politică contabilă la inițiativa entității poate fi determinată de:– o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea;– obținerea unor informații mai credibile și mai relevante.(3) Schimbarea conducătorilor entității nu justifică modificarea politicilor contabile.(4) Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care diferă, ca fond, de cele care au avut loc anterior; șib) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.(5) Aplicarea inițială a politicii de reevaluare a imobilizărilor corporale trebuie tratată ca o reevaluare, potrivit cap. 3 secțiunea 3.4 „Reevaluarea imobilizărilor corporale“.30. (1) Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile“), dacă efectele modificării pot fi cuantificate.(2) Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiului financiar curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei.(3) Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar curent și exercițiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile.(4) În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entitățile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora.2.3.2. Corectarea erorilor contabile31. (1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare precedente.(2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.32. (1) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare anuale ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care:a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare anuale pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale.(2) Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.(3) În înțelesul prezentelor reglementări, erorile din perioadele anterioare se referă inclusiv la prezentarea eronată a informațiilor în situațiile financiare anuale.33. (1) Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului rezultatului exercițiului.(2) Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile“).(3) Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuși, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate pe seama contului rezultatului exercițiului.(4) Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influențeze informațiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor.34. (1) Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții.(2) În cazul erorilor aferente exercițiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare anuale. 35. Înregistrarea stornării unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale (stornare în roșu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcție de politica contabilă și programele informatice utilizate.2.3.3. Estimări36. (1) Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, unele elemente ale situațiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: uzurii morale a stocurilor; duratei de viață utile, precum și a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.(2) Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție. O estimare poate necesita revizuirea, dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau a unei mai bune experiențe. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu reprezintă corectarea unei erori.(3) O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă și nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are dificultăți în a face distincție între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare, aceasta se tratează ca o modificare a estimării.(4) Efectul modificării unei estimări contabile se recunoaște prospectiv prin includerea sa în rezultatul:– perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru deprecierea creanțelor); sau– perioadei în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect și asupra acestora (de exemplu, durata de viață utilă a imobilizărilor corporale).2.3.4. Evenimente ulterioare datei bilanțului37. Evenimentele care apar după data bilanțului pot furniza informații suplimentare referitoare la perioada raportată față de cele cunoscute la data bilanțului. Dacă situațiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta și informațiile suplimentare, dacă informațiile respective se referă la condiții (evenimente, operațiuni etc.) care au existat la data bilanțului.38. (1) Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt aprobate.(2) Evenimentele ulterioare datei bilanțului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situațiile financiare anuale sunt aprobate, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a unor informații financiare.(3) Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului:a) cele care fac dovada condițiilor care au existat la data bilanțului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanțului conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale; șib) cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanțului nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale.39. (1) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului.(2) Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care conduce la ajustarea situațiilor financiare anuale și care impune ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situațiile sale financiare anuale sau recunoașterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute este soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că entitatea are o obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaște un nou provizion.40. (1) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, entitatea nu își ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanțului.(2) Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piață a valorilor mobiliare deținute de entitate, în intervalul de timp dintre data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt aprobate.(3) Dacă o entitate primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condițiile ce au existat la data bilanțului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informații ce se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.  +  Capitolul 3 Reguli generale de evaluare  +  Secţiunea 3.1 Evaluarea la data intrării în entitate41. (1) La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel:a) la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) la cost de producție - pentru bunurile produse în entitate;c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capital;d) la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.În cazurile menționate la lit. c) și d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziție.(2) Valoarea justă a activelor se determină, în general, în funcție de prețul pieței, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii. În situația în care nu există date pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor și a frecvenței reduse a tranzacțiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către evaluatori autorizați, potrivit legii.42. (1) Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează, în sensul reducerii, costul de achiziție al bunurilor. Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.(2) Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, astfel:a) pe seama veniturilor curente (contul 738 „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“, dacă reducerea este aferentă bunurilor utilizate în activitatea fără scop patrimonial sau în contul 758 „Alte venituri din exploatare“, dacă reducerea este aferentă bunurilor utilizate în activitatea economică), în cazul stocurilor, respectivb) pe seama veniturilor în avans (contul 475 „Subvenții pentru investiții“), în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul rezultatului exercițiului pe durata de viață a imobilizărilor respective. Contul 475 „Subvenții pentru investiții“ se urmărește distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și activitățile economice. (3) Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite“), pe seama conturilor de terți.(4) În cazul în care informațiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit alin. (3), reducerile menționate la acel alineat se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 „Reduceri comerciale primite“.(5) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale și necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 „Subvenții pentru investiții“), fiind reluate în contul rezultatului exercițiului pe durata de viață rămasă a imobilizărilor respective. Contul 475 „Subvenții pentru investiții“ se urmărește distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și activitățile economice. (6) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale și necorporale care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 738 „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“, dacă reducerea este aferentă activităților fără scop patrimonial sau contul 758 „Alte venituri din exploatare“, dacă reducerea este aferentă activităților economice).(7) Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 709 „Reduceri comerciale acordate“), pe seama conturilor de terți.(8) Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite“, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate“), pe seama conturilor de terți.(9) În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite“, respectiv contul 418 „Clienți - facturi de întocmit“, și se reflectă în situațiile financiare anuale ale exercițiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data bilanțului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite“, corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.(10) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare;b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial; șic) risturnele - sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț, în decursul unei perioade determinate.43. (1) Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.(2) Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 734 „Venituri financiare rezultate din activitățile fără scop patrimonial“, dacă reducerea este aferentă activităților fără scop patrimonial sau contul 767 „Venituri din sconturi obținute“, dacă reducerea este aferentă activităților economice). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate“).44. (1) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, costul de achiziție nu include costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.(2) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, precum și al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile direct atribuibile achiziției lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaților, evaluatorilor).45. (1) Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).(2) Capacitatea normală de producție reprezintă producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului.46. (1) Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sunt incluse în costurile de producție ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție. În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație.(2) Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc condiția de durată prevăzută la alin. (4) reprezintă cheltuială a perioadei. Constituie, de asemenea, cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferențele de curs valutar.(3) Costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri se includ în costul bunurilor cu ciclu lung de fabricație, cu respectarea prevederilor pct. 19 alin. (1).(4) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.(5) Stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.(6) Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.  +  Dispoziții tranzitorii47. Atunci când aplicarea pct. 46 constituie o modificare a politicii contabile, entitatea aplică prevederile acelui punct pentru costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de fabricație pentru care data de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2018.  +  Secţiunea 3.2 Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț48. (1) În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.(2) În situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. (3) În înțelesul prezentelor reglementări:a) valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;b) valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.49. (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementări și normelor emise în acest sens de Ministerul Finanțelor Publice.(2) În scopul efectuării inventarierii, conducerea entității trebuie să stabilească proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.50. (1) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.(2) Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.51. (1) Evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizați, potrivit legii. Fac obiectul evaluării și imobilizările în curs de execuție.(2) Corectarea valorii imobilizărilor necorporale și corporale și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcție de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.(3) La determinarea pierderilor din deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale, evaluatorii autorizați, potrivit legii, sau personalul entității pot utiliza diferite metode de evaluare.(4) Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere.52. Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.53. (1) Activele de natura stocurilor se evaluează la cost, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.(2) Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.(3) În înțelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.54. (1) Evaluarea la inventar a creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanțelor.(2) Pentru creanțele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.(3) Evaluarea la bilanț a creanțelor și a datoriilor exprimate în valută și a celor cu decontare în lei în funcție de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. În scopul prezentării în bilanț, valoarea creanțelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.55. (1) Disponibilitățile bănești, acreditivele, ipotecile, precum și alte valori aflate în casieria entităților se prezintă în bilanț în conformitate cu prevederile legale.(2) Disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută se evaluează în bilanț la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.(3) Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziții și altele asemenea se face la valoarea lor nominală. În cazul unor bunuri de această natură depreciate sau fără utilizare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.56. (1) Titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.(2) Titlurile pe termen lung (acțiuni și alte investiții financiare) se evaluează la costul istoric, mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.57. Pentru elementele de natura datoriilor, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.58. Capitalurile proprii rămân evidențiate la valorile din contabilitate.59. La fiecare dată a bilanțului:a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare, creanțe și datorii în valută) trebuie evaluate și prezentate în situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii exercițiului financiar. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.b) Pentru creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferențelor de valoare se efectuează similar prevederilor lit. a).c) Elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie prezentate în situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacției.d) Elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la valoarea justă (de exemplu, imobilizările corporale reevaluate) trebuie prezentate în situațiile financiare anuale la această valoare.  +  Secţiunea 3.3 Evaluarea la data ieșirii din entitate60. (1) La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată).(2) Activele constatate minus în gestiune se scot din evidență la data constatării lipsei acestora.(3) La scoaterea din evidență a activelor se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.61. (1) Costul de achiziție sau costul de producție al stocurilor din aceeași categorie și al tuturor elementelor fungibile se calculează prin aplicarea uneia din următoarele metode:a) metoda costului mediu ponderat - CMP;b) metoda primul intrat-primul ieșit - FIFO;c) metoda ultimul intrat-primul ieșit - LIFO.(2) Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.(3) Potrivit metodei „primul intrat-primul ieșit“ (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.(4) Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieșit“ (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau costul de producție al lotului anterior, în ordine cronologică.62. Prevederile referitoare la evaluarea stocurilor se completează cu prevederile subsecțiunii 4.4.2 „Stocuri“.63. Prevederile pct. 61 se aplică și investițiilor pe termen scurt, cu excepția depozitelor bancare pe termen scurt.  +  Secţiunea 3.4 Reevaluarea imobilizărilor corporale64. (1) Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare anuale întocmite pentru acel exercițiu.(2) Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.65. Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.66. Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile.67. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii.68. La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; saub) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.69. În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei altei valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.70. (1) Elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.(2) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate.(3) O categorie de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități.(4) Exemple de categorii de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, mașini etc.71. (1) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului.(2) Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piață, pe baza informațiilor pe care le-ar utiliza participanții de pe piață atunci când stabilesc prețul activului, presupunând că participanții de pe piață acționează pentru a obține un beneficiu economic maxim.(3) Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o tranzacție reglementată pe piața principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condițiile curente de piață (adică un preț de ieșire), indiferent dacă respectivul preț este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.(4) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.72. În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziție sau a costului de producție și valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanț la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital și rezerve“ (contul 105 „Rezerve din reevaluare“). Acesta se urmărește distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și pentru activitățile economice.73. (1) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat.(2) În sensul prezentelor reglementări, câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.74. La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ se transferă asupra contului 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“.75. (1) Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:– ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital și rezerve“, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau– ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.(2) Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital și rezerve“, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.(3) Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul rezultatului exercițiului (contul 7385 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale“ în cazul imobilizărilor utilizate în activitățile fără scop patrimonial sau contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale“ în cazul imobilizărilor utilizate în activitățile economice, respectiv contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale“, în cazul imobilizărilor utilizate pentru întreaga activitate).76. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care reprezintă un câștig efectiv realizat.77. Cu excepția cazurilor prevăzute la pct. 73-76, rezerva din reevaluare nu poate fi redusă.78. În cazul terenurilor și clădirilor care au fost reevaluate și au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora, diferența din reevaluare aferentă părții cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidență, și se evidențiază în contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“.79. Ajustările de valoare se calculează în fiecare exercițiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobilizărilor respective.  +  Capitolul 4 Formatul și conținutul situațiilor financiare anuale  +  Secţiunea 4.1 Dispoziții generale privind situațiile financiare anuale80. (1) Persoanele juridice fără scop patrimonial întocmesc situații financiare anuale care cuprind:– bilanț,– contul rezultatului exercițiului.(2) Situațiile financiare anuale sunt însoțite de propunerea de distribuire a rezultatului exercițiului financiar sau de acoperire a pierderii contabile, precum și de celelalte documente prevăzute de lege. (3) Persoanelor juridice fără scop patrimonial li se poate solicita prezentarea și a altor informații, în funcție de necesitățile de informații ale instituțiilor statului.81. Organizațiile patronale și sindicale, precum și alte categorii de organizații fără scop patrimonial care nu desfășoară activități economice întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:– bilanț prescurtat,– contul prescurtat al rezultatului exercițiului.82. Formatul bilanțului, respectiv al bilanțului prescurtat, și cel al contului rezultatului exercițiului, respectiv al contului prescurtat al rezultatului exercițiului, nu se modifică de la un exercițiu financiar la altul. În cazuri excepționale sunt permise totuși abateri de la acest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a excedentului/profitului sau deficitului/pierderii entității.83. Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii administratorului pentru întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu prezentele reglementări.84. Situațiile financiare anuale, respectiv situațiile financiare anuale simplificate, sunt însoțite de raportul administratorilor, așa cum este definit la pct. 335 din prezentele reglementări.85. Persoanele juridice fără scop patrimonial de utilitate publică aplică prevederile pct. 80 indiferent de natura activității desfășurate (activități fără scop patrimonial sau activități economice).86. În bilanț, respectiv bilanțul prescurtat, în contul rezultatului exercițiului, precum și în contul prescurtat al rezultatului exercițiului, elementele prevăzute la pct. 89, 90, 310 și 311 se prezintă separat, în ordinea indicată.87. Formatul, nomenclatura și terminologia elementelor din bilanț și din contul rezultatului exercițiului care sunt precedate de cifre arabe pot fi adaptate, prin reglementări speciale emise în acest sens de către Ministerul Finanțelor Publice.88. Pentru fiecare element de bilanț și de cont al rezultatului exercițiului trebuie prezentată valoarea aferentă exercițiului financiar la care se referă bilanțul și contul rezultatului, precum și valoarea aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent. Ca urmare, un element de bilanț și de cont al rezultatului exercițiului pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.  +  Secţiunea 4.2 Prezentarea bilanțului89. - Formatul bilanțului întocmit conform pct. 80 este următorul:A. Active imobilizateI. Imobilizări necorporale1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, dacă acestea au fost achiziționate cu titlu oneros4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros5. AvansuriII. Imobilizări corporale1. Terenuri și construcții2. Instalații tehnice și mașini3. Alte instalații, utilaje și mobilier4. Investiții imobiliare5. Active biologice productive6. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuțieIII. Imobilizări financiare1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate2. Împrumuturi acordate entităților afiliate3. Interese de participare4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare5. Investiții deținute ca imobilizări6. Alte împrumuturiB. Active circulanteI. Stocuri1. Materii prime și materiale consumabile2. Producția în curs de execuție3. Produse finite și mărfuri4. AvansuriII. Creanțe(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)1. Creanțe comerciale2. Sume de încasat de la entitățile afiliate3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare4. Alte creanțeIII. Investiții pe termen scurt1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate2. Alte investiții pe termen scurtIV. Casa și conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an1. Sume datorate instituțiilor de credit2. Avansuri încasate în contul comenzilor3. Datorii comerciale - furnizori4. Efecte de comerț de plătit5. Sume datorate entităților afiliate6. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare7. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările socialeE. Active circulante nete/datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an1. Sume datorate instituțiilor de credit2. Avansuri încasate în contul comenzilor3. Datorii comerciale - furnizori4. Efecte de comerț de plătit5. Sume datorate entităților afiliate6. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare7. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările socialeH. Provizioane1. Provizioane pentru litigii2. Provizioane pentru garanții acordate clienților3. Provizioane pentru pensii și obligații similare4. Alte provizioaneI. Venituri în avansJ. Capitaluri propriiI. CapitalII. Rezerve din reevaluareIII. Rezerve1. Rezerve legale2. Rezerve statutare sau contractuale3. Alte rezerveIV. Excedentul/profitul sau deficitul/pierderea reportat(ă)V. Excedentul/profitul sau deficitul/pierderea exercițiului financiar90. - Formatul bilanțului prescurtat întocmit conform pct. 81, este următorul:A. Active imobilizateI. Imobilizări necorporaleII. Imobilizări corporaleIII. Imobilizări financiareB. Active circulanteI. StocuriII. CreanțeIII. Investiții pe termen scurtIV. Casa și conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un anE. Active circulante nete/datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. ProvizioaneI. Venituri în avansJ. Capitaluri proprii I. CapitalII. Rezerve din reevaluareIII. RezerveIV. Excedentul/profitul sau deficitul/pierderea reportat(ă)V. Excedentul/profitul sau deficitul/pierderea exercițiului financiar91. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate și intenția de păstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori.  +  Secţiunea 4.3 Active imobilizate4.3.1. Reguli de evaluare de bază92. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție, cu respectarea prevederilor prezentei subsecțiuni.93. (1) Costul de achiziție sau costul de producție, respectiv valoarea reevaluată, în cazurile în care se aplică prevederile cap. 3 secțiunea 3.4 „Reevaluarea imobilizărilor corporale“, al activelor imobilizate a căror utilizare este limitată în timp se reduce cu ajustările valorice calculate pentru amortizarea sistematică a valorii activelor în cauză pe parcursul duratei lor de utilizare economică (amortizare).(2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).(3) În înțelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se înțelege durata de viață utilă, aceasta reprezentând:a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; saub) numărul unităților produse sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.(4) Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii inițiale a duratei de utilizare economică s-au modificat, entitatea stabilește o nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în prezentele reglementări. Modificarea duratei de utilizare economică reprezintă modificare de estimare contabilă.94. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu ajustările cumulate din depreciere.95. (1) Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie constituite ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanțului.(2) Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului.(3) Ajustările de valoare prevăzute la alin. (1) și (2) trebuie înregistrate în contul rezultatului exercițiului.(4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) și (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost constituite ajustările respective.96. Prevederile pct. 95 alin. (4) nu se aplică ajustărilor de valoare corespunzătoare fondului comercial. Ajustările pentru deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia (articol contabil 6817 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial“ = 207 „Fond comercial“), fără a fi reluate ulterior la venituri.  +  Dispoziții tranzitorii97. La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, deprecierea cumulată până la acea dată, în relație cu fondul comercial, diminuează valoarea acestuia (articol contabil 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale“ = 207 „Fond comercial“).4.3.2. Imobilizări necorporale  +  Dispoziții generale privind imobilizările necorporale98. (1) O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.(2) Dacă un element nu îndeplinește condițiile de recunoaștere a unei imobilizări necorporale, costul aferent achiziției sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat. Totuși, dacă este dobândit prin achiziția unei afaceri, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției.99. Cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.100. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.101. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor. Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot avea ca rezultat o imobilizare cu o formă fizică, elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.102. Anumite imobilizări necorporale pot fi conținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor informatice), documentația legală (în cazul licențelor sau al brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale trebuie tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu fac parte integrantă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizări necorporale.  +  Caracteristica de identificare103. (1) Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.(2) Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial. Fondul comercial este un activ care reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite și care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia între activele identificabile dobândite sau din active care nu îndeplinesc condițiile pentru recunoașterea, în mod individual, în situațiile financiare anuale. 104. Un activ este identificabil dacă:a) este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează ori nu să facă acest lucru; saub) decurge din drepturile contractuale ori de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi și obligații.  +  Controlul105. O entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei de bază și de a restricționa accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare poate fi susținută în instanță. În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.  +  Beneficiile economice viitoare106. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate.  +  Recunoaștere și evaluare107. (1) Recunoașterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze că elementul respectiv îndeplinește:a) definiția unei imobilizări necorporale; șib) criteriile generale de recunoaștere.(2) Această cerință se aplică costurilor suportate inițial pentru dobândirea sau generarea internă a unei imobilizări necorporale și costurilor suportate ulterior pentru adăugarea ori înlocuirea unor părți ale sale sau pentru întreținerea sa.108. Imobilizările necorporale sunt de natură încât, în multe cazuri, nu există adăugări la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea costurilor ulterioare mai degrabă mențin beneficiile economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală existentă decât să corespundă definiției unei imobilizări necorporale și criteriilor de recunoaștere din prezentele reglementări. În plus, este mai dificil deseori să se atribuie costuri ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale decât activității ca întreg. Prin urmare, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate după recunoașterea inițială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei imobilizări necorporale generate intern - sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. Costurile ulterioare aferente mărcilor, titlurilor de publicații și elementelor similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în contul rezultatului exercițiului în momentul în care sunt suportate. Aceasta pentru că astfel de costuri nu pot fi diferențiate de costurile cu dezvoltarea entității ca întreg.109. (1) O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare preconizate pe baza unor calcule raționale și ușor de susținut, care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei de viață a imobilizării.(2) O entitate folosește raționamentul pentru a evalua gradul de siguranță asociat obținerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale.  +  Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale110. - O imobilizare necorporală se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție, așa cum sunt definite în prezentele reglementări.  +  Achiziția separată111. (1) În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a dobândi separat o imobilizare necorporală va reflecta așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate ale imobilizării să revină entității. În aceste situații entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă plasarea în timp a sumei generate de intrare este nesigură. Astfel, imobilizările necorporale dobândite separat îndeplinesc întotdeauna criteriul referitor la probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizării să revină entității.(2) În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat în mod credibil. Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziției ia forma numerarului sau a altor active monetare.112. (1) Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:a) costul său de achiziție, inclusiv taxele vamale de import și taxele de achiziție nerambursabile, după scăderea reducerilor comerciale; șib) orice cost direct atribuibil pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.(2) Exemple de costuri direct atribuibile sunt:a) cheltuielile cu personalul determinate de aducerea activului la starea sa de funcționare;b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiția sa de funcționare; șic) costurile de testare a activului privind funcționarea sa în mod corespunzător.113. Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:a) costurile de introducere a unui nou produs (inclusiv costurile de publicitate și activități promoționale);b) costurile de desfășurare a unei activități într-un loc nou (inclusiv costurile de instruire a personalului); șic) costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.114. Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează atunci când activul se află în starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere.  +  Imobilizări necorporale dobândite în cadrul achiziției unei afaceri115. Cumpărătorul poate recunoaște drept activ un grup de imobilizări necorporale complementare, cu condiția ca activele individuale să aibă durate de viață utilă similare.  +  Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare, dobândit de entitate116. (1) Costurile de cercetare sau dezvoltare care:a) sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de realizare și sunt recunoscute ca imobilizări necorporale; șib) sunt suportate după achiziția acelui proiect trebuie contabilizate în conformitate cu pct. 119-122.(2) Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de realizare și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:a) recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate, dacă acestea sunt cheltuieli de cercetare;b) recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate, dacă acestea nu satisfac criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale de la pct. 121 alin. (1); șic) adăugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare în curs de realizare, astfel dobândit, dacă cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoaștere de la pct. 121 alin. (1).  +  Imobilizări necorporale generate intern117. (1) Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaștere, din cauza problemelor în:a) a identifica dacă există și momentul în care apare un activ identificabil ce va genera beneficii economice viitoare preconizate; șib) a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi diferențiat de costul menținerii sau majorării fondului comercial generat intern al entității sau de costul de funcționare de zi cu zi.(2) În consecință, pe lângă prevederile referitoare la recunoașterea și evaluarea imobilizărilor necorporale, o entitate aplică pct. 118-124 tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.118. (1) Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:a) o fază de cercetare; șib) o fază de dezvoltare.(2) Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv în faza de cercetare.  +  Faza de cercetare119. (1) Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.(2) În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.120. Exemple de activități de cercetare sunt:a) activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; șid) formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.  +  Faza de dezvoltare121. (1) O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau de a o vinde;c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură, adecvate pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării sale.(2) În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală și să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare.122. Exemple de activități de dezvoltare sunt:a) proiectarea, construcția și testarea unor modele înainte de producție și utilizare;b) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.123. Cheltuielile cu mărcile, titlurile de publicații, listele de clienți și alte elemente similare în fond generate intern nu pot fi diferențiate de costul dezvoltării entității ca întreg. În consecință, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.  +  Costul unei imobilizări necorporale generate intern124. (1) Costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma costurilor suportate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale.(2) Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil să funcționeze în maniera intenționată de către conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:a) cheltuielile cu materialele și serviciile utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale;b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizării necorporale;c) taxele de înregistrare a unui drept legal; șid) amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală.(3) Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern:a) costurile aferente vânzării, cele administrative și alte costuri generale de regie, cu excepția cazului în care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării pentru utilizare;b) ineficiențele identificate și pierderile inițiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea să atingă performanța planificată; șic) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.  +  Contabilizarea cheltuielilor125. Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepția cazurilor în care:a) fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere; saub) elementul este recunoscut ca fond comercial la data achiziției.  +  Costuri anterioare care nu trebuie recunoscute ca active126. Costurile aferente unui element necorporal care au fost inițial recunoscute drept cheltuieli nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.  +  Durata de viață utilă127. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale ori a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada pentru care entitatea preconizează că va folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entității în sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ.  +  Categorii de imobilizări necorporale128. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:– cheltuielile de constituire;– cheltuielile de dezvoltare;– concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;– fondul comercial;– alte imobilizări necorporale; și– avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.  +  Dispoziții tranzitorii129. (1) La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție“ se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial“, fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ sau contul 208 „Alte imobilizări necorporale“, în funcție de stadiul realizării proiectului și de modul de îndeplinire a condițiilor de recunoaștere a acestuia ca activ.(2) Eventualele ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție se transferă, de asemenea, fie asupra rezultatului reportat (articol contabil 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție“/analitic distinct = 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial“), fie asupra contului 2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare“ sau contului 2908 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale“.(3) Sumele transferate în contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial“ potrivit prezentului punct reprezintă acele sume care, la trecerea la aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere ca active.  +  Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare130. (1) Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare reprezentând aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz. În această situație valoarea de aport se asimilează valorii juste.(2) Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/ chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.(3) Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.  +  Fondul comercial131. (1) Fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de persoana juridică fără scop patrimonial pentru activitățile economice.(2) Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.(3) Pentru recunoașterea în contabilitate a activelor și datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitățile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizați, potrivit legii.(4) În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani;b) totuși, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească 10 ani.(5) Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare și alte onorarii profesionale sau de consultanță, precum și alte cheltuieli legate de dobândirea unei afaceri reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective.  +  Amortizare132. Imobilizările necorporale se amortizează în condițiile prevăzute la pct. 133-135.133. (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului, după caz.(2) În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăși 10 ani.134. (1) O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active“, caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani.(2) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea persoanei juridice fără scop patrimonial (taxe și alte cheltuieli de înscriere, precum și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea activității entității).  +  Avansuri și alte imobilizări necorporale135. (1) În cadrul avansurilor și altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum și rețete, formule, modele și proiecte.(2) Programele informatice, precum și celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul „Alte imobilizări necorporale“ se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.(3) În cazul programelor informatice achiziționate împreună cu licențele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate și amortizate separat.  +  Evaluarea la data bilanțului136. O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.  +  Cedarea137. O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea ori din cedarea sa.138. (1) În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări necorporale, sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.(2) În scopul prezentării în contul rezultatului exercițiului, câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul rezultatului exercițiului (la elementul „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“ pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv „Alte venituri din exploatare“ pentru activitățile economice, sau la elementul „Alte cheltuieli de exploatare“, corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice).4.3.3. Imobilizări corporale  +  Recunoașterea imobilizărilor corporale139. Imobilizările corporale reprezintă active care:a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; șib) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.140. Imobilizările corporale privind activitățile fără scop patrimonial cuprind: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte instalații, utilaje și mobilier; avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție; imobilizări corporale în curs de aprovizionare.141. (1) Unele elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate din motive de siguranță sau legate de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare ale vreunui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entități pentru a obține beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea unei entități să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite.(2) Prin politicile contabile se stabilesc condițiile specifice pentru recunoașterea imobilizărilor corporale.(3) În vederea recunoașterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice entității. În unele cazuri, ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual și să se aplice criteriile de recunoaștere a valorii agregate a acestora.142. Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.143. Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajări de terenuri.144. În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct: investițiile imobiliare și activele biologice productive. Pentru acestea se aplică regulile generale de recunoaștere, evaluare și amortizare, aplicabile imobilizărilor corporale.145. În contabilitate sunt reflectate distinct acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de aprovizionare“ din Planul de conturi general).  +  Investiții imobiliare146. (1) Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - ori o parte a unei clădiri - sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, ori ambele, decât pentru a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative.(2) O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.147. Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creșterii pe termen lung a valorii capitalului;b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, atunci terenul este considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii capitalului;c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de leasing financiar) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional.148. Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiții imobiliare: proprietățile imobiliare utilizate de posesor, proprietățile deținute în scopul amenajării viitoare și utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile utilizate de salariați (indiferent dacă aceștia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) și proprietățile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate.149. Anumite proprietăți includ o parte care este deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creșterii valorii capitalului și o altă parte care este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute separat (sau închiriate separat), o entitate le contabilizează separat. Dacă părțile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară constituie o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.150. În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare pe care o deține. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiție imobiliară, dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu este situația în care proprietarul unei clădiri furnizează servicii de pază și întreținere locatarilor care ocupă clădirea.151. Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiție imobiliară este nevoie de raționament profesional. Entitățile trebuie să elaboreze criterii astfel încât să își poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu definiția investiției imobiliare.152. Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare trebuie făcute dacă și numai dacă există o modificare a utilizării, evidențiată de:a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor;b) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor în categoria investițiilor imobiliare.153. În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară, cu sau fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidență.  +  Dispoziții tranzitorii154. La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, entitățile stabilesc, pe baza politicilor contabile și a raționamentului profesional, care dintre proprietățile imobiliare deținute îndeplinesc condițiile pentru a fi încadrate la investiții imobiliare.  +  Active biologice productive155. (1) În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.(2) Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare.156. Un activ biologic productiv este un animal viu sau o plantă vie.157. O entitate recunoaște un activ biologic productiv dacă și numai dacă:a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; șic) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.158. Beneficiile viitoare corespunzătoare activelor biologice productive sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.159. Activele biologice sunt adesea atașate fizic de terenul pe care se află. Este posibil ca pentru activele biologice productive care sunt atașate de teren să nu existe o piață separată, dar să existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice productive, terenul viran și amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informații referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea justă a terenului viran și a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.  +  Imobilizări deținute în baza unui contract de leasing160. (1) Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.(2) Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul contractului.(3) Contabilizarea contractelor de leasing se efectuează ținând cont de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză, și nu numai de forma juridică a contractelor.161. (1) În înțelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificații:a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;b) leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;c) leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.(2) Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de achiziție;e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.162. (1) Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.(2) În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.(3) În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.163. (1) Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.(2) Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul 8051 „Dobânzi de plătit“).164. La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.165. (1) La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora.(2) Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul rezultatului exercițiului, conform contabilității de angajamente.166. (1) În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență din afara bilanțului.(2) Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul rezultatului exercițiului, conform contabilității de angajamente.167. O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de garanție.Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil:512 „Conturi curente la bănci“ = 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate“, urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări;b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat.Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări, respectiv pe seama contului rezultatului exercițiului.168. - În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor de leasing.  +  Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale169. (1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcție de modalitatea de intrare în entitate.(2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:a) costurile reprezentând salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcția imobilizării corporale;b) cheltuieli materiale;c) costurile de amenajare a amplasamentului;d) costurile inițiale de livrare și manipulare;e) costurile de instalare și asamblare;f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;g) onorariile profesionale plătite avocaților și experților, precum și comisioanele achitate în legătură cu activul etc.(3) Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale sunt:a) costurile de introducere a unui nou produs (inclusiv costurile în materie de publicitate și activități promoționale);b) costurile de desfășurare a unei activități într-un loc nou (inclusiv costurile de instruire a personalului);c) costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie;d) costurile reamplasării sau reorganizării parțiale sau totale a activităților entității.(4) În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului.  +  Cheltuieli ulterioare170. (1) Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcție de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli, potrivit criteriilor generale de recunoaștere.(2) Entitatea stabilește prin politicile contabile criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidențiază în contul rezultatului exercițiului.171. Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.172. (1) Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp.(2) Entitatea recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere pentru imobilizările corporale. Cu această ocazie sunt avute în vedere prevederile pct. 181 alin. (2).173. Costul reviziilor și inspecțiilor curente, altele decât cele recunoscute ca o componentă a imobilizării, reprezintă cheltuieli ale perioadei.174. (1) Imobilizările în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție sau costul de achiziție, după caz.(2) Imobilizările în curs de execuție se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.(3) Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași principii ca și pentru un activ achiziționat. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.  +  Evaluarea la data bilanțului175. (1) O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.(2) În conturile 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor“, respectiv 7384 „Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare“ (pentru activitățile fără scop patrimonial) și 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor“ (pentru activitățile economice) se evidențiază numai deprecierile aferente imobilizărilor corporale a căror evidență este efectuată la cost, și nu la valoare reevaluată.  +  Amortizarea176. (1) Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizărilor.(2) Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare a acestora.(3) Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entități pentru scopuri fiscale.(4) În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.(5) Prevederile alin. (4) se aplică și în cazul investițiilor imobiliare pentru care nu au fost găsiți încă chiriași.(6) O modificare semnificativă a condițiilor de utilizare, precum și în cazul efectuării unor investiții sau reparații, altele decât cele determinate de întreținerile curente, sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare.(7) În cazurile menționate la alin. (6), inclusiv în situația prevăzută la pct. 65, durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.177. (1) Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune se calculează și se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.(2) Investițiile efectuate la imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se supun amortizării pe durata contractului respectiv. La expirarea contractului, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractele încheiate, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor se efectuează conform prezentelor reglementări.178. (1) Persoanele juridice fără scop patrimonial amortizează imobilizările corporale privind activitățile fără scop patrimonial utilizând ca metodă de amortizare amortizarea liniară.(2) Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe seama conturilor de cheltuieli.179. Entitățile care realizează și activități economice amortizează imobilizările corporale aferente acestor activități utilizând una dintre următoarele metode de amortizare:a) amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora;b) amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, caz în care poate fi avută în vedere legislația în vigoare;c) amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului și întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile;d) amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.180. (1) Terenurile nu se amortizează.(2) Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare potrivit politicilor contabile aprobate, pe baza duratelor de viață utilă ale acestora.  +  Cedarea și casarea181. (1) O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.(2) Dacă o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidență valoarea contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informațiile necesare.182. (1) În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări corporale sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.(2) În scopul prezentării în contul rezultatului exercițiului, câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale se determină ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul rezultatului exercițiului (la elementul „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“ pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv „Alte venituri din exploatare“ pentru activitățile economice sau la elementul „Alte cheltuieli de exploatare“, corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice).  +  Compensații de la terți183. (1) În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți, legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază pe seama veniturilor conform contabilității de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.(2) Exemple de asemenea compensații pot fi înregistrate în următoarele situații:a) sume încasate/de încasat de la companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;b) sume acordate de Guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.4.3.4. Imobilizări financiare184. (1) Imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, acțiunile deținute la entități asociate, împrumuturile acordate entităților asociate, alte investiții deținute ca imobilizări, alte împrumuturi.(2) Diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entități, precum și diferența dintre valoarea participațiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt (creanțe) și valoarea activelor care fac obiectul participației se înregistrează pe seama veniturilor (contul 734 „Venituri financiare rezultate din activitățile fără scop patrimonial“ pentru activitatea fără scop patrimonial, respectiv 768 „Alte venituri financiare“ pentru activitățile economice), la data dobândirii acelor titluri.(3) Acțiunile și alte imobilizări financiare primite fără plată, potrivit legii, se evidențiază în conturile de active și venituri (contul 768 „Alte venituri financiare“).(4) Acțiunile primite de entitate ca urmare a încorporării rezervelor sau a primelor de capital în capitalul social al societății la care sunt deținute participațiile se evidențiază în contabilitate pe seama conturilor de active corespunzătoare naturii participației deținute, respectiv de rezerve (contul 106 „Rezerve“). La cedarea acțiunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunzătoare se transferă la venituri (articol contabil 106 „Rezerve“ = 768 „Alte venituri financiare“).185. (1) La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate la terți.(2) În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.(3) Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadența mai mare de un an vor prezenta în bilanț, respectiv bilanțul prescurtat, la imobilizări financiare, numai partea cu scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.  +  Evaluarea inițială186. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție.  +  Evaluarea la data bilanțului187. Imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.  +  Secţiunea 4.4 Active circulante4.4.1. Prevederi generale referitoare la activele circulante  +  Recunoașterea activelor circulante188. (1) Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;c) se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; saud) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.(2) Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.(3) Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor care sunt destinate procesării și finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.(4) Echivalentele de numerar reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.189. În categoria activelor circulante se cuprind:a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;b) creanțe;c) investiții pe termen scurt;d) casa și conturi la bănci.  +  Evaluarea activelor circulante190. (1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziție sau costul de producție, după caz, cu respectarea prevederilor alin. (2).(2) Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piață sau, în circumstanțe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanțului.191. Evaluarea efectuată conform prevederilor de la pct. 190 alin. (2) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe integral sau într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.4.4.2. Stocuri192. Stocurile sunt active circulante:a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sauc) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.193. (1) În cadrul stocurilor se cuprind:a) mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;d) materialele de natura obiectelor de inventar;e) produsele, și anume:– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;– produsele agricole;f) activele biologice de natura stocurilor, așa cum sunt exemplificate la pct. 195 alin. (2);g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;h) producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție.(2) În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți.(3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate acele stocuri cumpărate pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 „Stocuri în curs de aprovizionare“ din Planul de conturi general).  +  Active biologice de natura stocurilor și produse agricole194. (1) În înțelesul prezentelor reglementări, activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o entitate a transformării biologice și recoltării activelor biologice (animale vii și plante vii) pentru vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare.(2) Transformarea biologică cuprinde procesele de creștere, degenerare (așa cum sunt exemplificate la pct. 199), producere și procreare care produc modificări calitative sau cantitative ale unui activ biologic.195. (1) Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice.(2) Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, și copacii crescuți pentru cherestea.196. (1) Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității, de exemplu, lână, lapte, struguri, fructe culese etc.(2) Dacă entitatea prelucrează produsele agricole rezultă produse finite, de exemplu, îmbrăcăminte, covoare, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.(3) Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.197. Pentru recunoașterea activelor biologice de natura stocurilor și a produselor agricole se aplică prevederile pct. 193 și 194.198. Activitatea agricolă include o gamă largă de activități; de exemplu, creșterea animalelor, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații.199. Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate:a) modificări ale activelor prin: (i) creștere (o creștere cantitativă sau o îmbunătățire a calității unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calității unui animal sau a unei plante) sau (iii) reproducere (crearea de animale ori plante vii suplimentare); saub) producția unor produse agricole, de exemplu, lână și lapte.  +  Înregistrarea în contabilitate a stocurilor200. (1) Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.(2) În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid. Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:– bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea lor;– bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății.201. (1) Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.(2) În aplicarea alin. (1) este necesar să se asigure:a) recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignație se recepționează și se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanțului;b) în situația unor decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entității se procedează astfel:– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare;– bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;c) în cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:– bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanțului;– bunurile livrate, dar nefacturate se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii;d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări și, respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.  +  Costul stocurilor202. (1) Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.(2) Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele.(3) Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.(4) Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.203. (1) În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producție, sau metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul.(2) Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale și consumabile, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.(3) Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.(4) Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite. Notă
    ^1 La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul inițial al contului de mărfuri și valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.
    (5) Coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II, prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.(6) La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție sau costul de producție, după caz.(7) Diferențele de preț se repartizează proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra bunurilor rămase în stoc.(8) În comerțul cu amănuntul poate fi utilizată metoda prețului cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situație, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
    204. (1) Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul.(2) O entitate trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură și utilizare similare. Noțiunea de „utilizare similară“ este proprie fiecărei entități.205. Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.206. În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.207. (1) Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârșitul perioadei.(2) Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.(3) Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.(4) Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului.208. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
    4.4.3. Investiții pe termen scurt209. În categoria investițiilor pe termen scurt sunt cuprinse acțiunile deținute la entitățile afiliate și alte investiții pe termen scurt.210. Contravaloarea acțiunilor pe termen scurt primite fără plată, potrivit legii, se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 „Alte venituri financiare“.211. (1) La intrarea în entitate, investițiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.(2) Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României de la data operațiunii de constituire.212. (1) Lichidarea depozitelor constituite în valută se efectuează la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României de la data operațiunii de lichidare.(2) Diferențele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt înregistrate în contabilitate și cursul Băncii Naționale a României de la data lichidării depozitelor bancare se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.213. (1) Pentru deprecierea investițiilor deținute ca active circulante, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se recunosc ajustări pentru pierdere de valoare, înregistrate pe seama cheltuielilor.(2) La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare înregistrate se suplimentează, se diminuează sau se anulează, după caz. La ieșirea din entitate a investițiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierdere de valoare se anulează.4.4.4. Casa și conturi la bănci214. (1) Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci, disponibilitățile în lei și valută, precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar și echivalente de numerar doar în măsura în care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, și nu în scop investițional.(2) Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poștal, pe bază de documente prezentate entității și neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 5125 „Sume în curs de decontare“).(3) Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare în vederea plății unor achiziții sau prestări de servicii, se evidențiază în contul 542 „Avansuri de trezorerie“/analitic distinct.(4) Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.(5) Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.(6) Dobânzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.215. (1) Contabilitatea disponibilităților aflate în bănci/casierie și a mișcării acestora, ca urmare a încasărilor și plăților efectuate, se ține distinct în lei și în valută.(2) Contabilitatea disponibilităților în valută aflate în bănci/casierie și a mișcării acestora se ține distinct (analitice distincte) pentru activitățile fără scop patrimonial și pentru activitățile economice.216. (1) Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii respective. În vederea asigurării unui tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).(2) Operațiunile de vânzare-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu decontare la termen, se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferențe de curs valutar.217. - La încheierea exercițiului financiar, diferențele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităților în valută și a altor valori de trezorerie în valută, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive și depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.218. (1) În vederea achitării unor obligații față de furnizori, entitățile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora.(2) Lichidarea acreditivelor constituite în valută se efectuează la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României de la data operațiunii de lichidare.(3) Diferențele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt înregistrate în contabilitate și cursul Băncii Naționale a României de la data lichidării acreditivelor se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.219. (1) Sumele în numerar puse la dispoziția personalului sau a terților, în vederea efectuării unor plăți în favoarea entității, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 542 „Avansuri de trezorerie“, respectiv contul 461 „Debitori diverși“, în cazul terților).(2) În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc în contabilitate la cursul din data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării avansului.(3) Sumele reprezentând avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii și nedecontate până la data bilanțului, se evidențiază în contul de debitori diverși (461 „Debitori diverși“) sau creanțe în legătură cu personalul (4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul“), în funcție de natura creanței.220. În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilități bănești între conturile la bănci, precum și între conturile la bănci și casieria entității.221. Operațiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca Națională a României și a reglementărilor emise în acest scop.
     +  Secţiunea 4.5 Terți222. Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor entității în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entitățile afiliate, entitățile asociate, debitorii și creditorii diverși.223. (1) În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri și produse, serviciile prestate, precum și alte operațiuni similare efectuate.(2) Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408 „Furnizori - facturi nesosite“), pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.(3) Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 418 „Clienți - facturi de întocmit“), pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.(4) În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în contabilitate toate veniturile și cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.(5) În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară.(6) Dobânzile și penalitățile de întârziere, precum și alte datorii de natură similară se recunosc fie în contul rezultatului exercițiului, fie în rezultatul reportat, în funcție de perioada căreia îi corespund și cu respectarea prevederilor prezentelor reglementări.224. Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clienți se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.225. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori.226. (1) Operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de primit sau de plătit, după caz.(2) Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și fond prevăzute de legislația în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.(3) Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului (contul 8037 „Efecte scontate neajunse la scadență“).227. (1) Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în contabilitate atât în lei, cât și în valută, cu respectarea prevederilor pct. 231-237.(2) În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.(3) Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta.(4) În cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepției bunurilor.  +  Elementele monetare228. (1) Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănești și activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.(2) Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligația de a plăti un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: pensii și alte beneficii ale angajaților ce trebuie plătite în numerar; provizioane ce trebuie decontate în numerar. În mod similar, un contract de a primi sau de a furniza o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită sau furnizată este egală cu un număr fix sau determinabil de unități monetare este un element monetar.(3) Caracteristica esențială a unui element nemonetar este absența unui drept de a primi sau a unei obligații de a furniza un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: sumele plătite în avans pentru bunuri și servicii; imobilizări necorporale; stocuri; imobilizări corporale; și provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.  +  Dispoziții tranzitorii229. (1) La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, sumele reprezentând avansuri acordate pentru imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile 4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale“ și 4094 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale“, la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2017, potrivit reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial aprobate prin Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1.969/2007, cu modificările și completările ulterioare.(2) Începând cu data de 1 ianuarie 2018, sumele reflectate în conturile 409 „Furnizori - debitori“ [inclusiv cele înregistrate în conturile menționate la alin. (1)] și 419 „Clienți - creditori“ nu mai fac obiectul evaluării în funcție de cursul valutar la finele exercițiului financiar.230. Prevederile pct. 229 alin. (2) se aplică, de asemenea, avansurilor în valută acordate entităților afiliate, asociate și altor entități legate prin interese de participare, respectiv încasate de la acestea.  +  Operațiuni în valută231. (1) În înțelesul prezentelor reglementări, o tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda națională (leu), inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează să fie plătite sau încasate sunt exprimate în valută; sauc) achiziționează sau cedează într-o altă manieră active, contractează sau achită datorii exprimate în valută.(2) Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.(3) Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unități ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.232. În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.233. O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.234. (1) În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data acordării finanțării. În situația în care data acordării finanțării este zi nebancară, la calculul diferențelor de curs valutar aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.(2) Prevederile alin. (1) se aplică și în cazul datoriilor de leasing financiar în lei, cu decontare în funcție de cursul unei valute.235. Diferențele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor în valută la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei sau față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în luna în care apar.236. Diferențele de valoare care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor exprimate în lei, în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei sau față de cele la care sunt înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci când creanța sau datoria este decontată în decursul aceleiași luni în care a survenit, întreaga diferență rezultată este recunoscută în acea lună.237. Prevederile pct. 231-236 se aplică și pentru activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică și care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, inclusă în situațiile financiare anuale ale persoanei juridice române.238. La scăderea din evidență a creanțelor și datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise, entitățile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora.239. (1) Contabilitatea furnizorilor și clienților, a celorlalte datorii și creanțe se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii și clienții se grupează astfel: interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.(2) În cadrul conturilor de furnizori și clienți se grupează distinct datoriile și creanțele rezultate din tranzacțiile cu clauze de rezervă de proprietate.240. În cazul mărfurilor returnate de clienți în același exercițiu financiar în care a avut loc operațiunea de vânzare, se corectează conturile 411 „Clienți“, 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor“, 607 „Cheltuieli privind mărfurile“ și 371 „Mărfuri“. În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exercițiul financiar precedent, corecția se înregistrează la data bilanțului în contul 418 „Clienți - facturi de întocmit“, respectiv contul 408 „Furnizori - facturi nesosite“ și se reflectă în situațiile financiare anuale ale exercițiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanțului.241. Creanțele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 „Clienți incerți sau în litigiu“ sau în conturi analitice ale conturilor de creanțe, pentru alte creanțe decât clienții).242. (1) În scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat.(2) Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.243. Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată.244. (1) În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi și avantaje care, potrivit legislației în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimente antidot etc.), precum și alte drepturi acordate potrivit legii.(2) Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane.245. Reținerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligații ale salariaților, datorate terților (popriri, pensii alimentare și altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relații contractuale.246. (1) Sumele datorate și neachitate personalului până la sfârșitul exercițiului financiar (concediile de odihnă și alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exercițiului în curs, dar care urmează a fi plătite/încasate în exercițiul financiar următor, se înregistrează ca alte datorii și creanțe în legătură cu personalul.(2) La înregistrarea în contabilitate a concediilor de odihnă sunt avute în vedere prevederile legislației în vigoare, referitoare la modalitatea de efectuare a acestora.(3) Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, precum și debitele provenite din pagube materiale, amenzile și penalitățile stabilite în baza unor hotărâri ale instanțelor judecătorești, și alte creanțe față de personalul entității se înregistrează ca alte creanțe în legătură cu personalul.247. (1) Contabilitatea decontărilor privind contribuțiile sociale cuprinde obligațiile pentru contribuția la asigurări sociale, contribuția la asigurări sociale de sănătate și la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj.(2) Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exercițiului în curs, se înregistrează ca alte datorii și creanțe sociale. Aici se cuprinde și contribuția unității la schemele de pensii facultative și la primele de asigurare voluntară de sănătate.248. În cadrul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvențiile de primit, alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.249. Asistența guvernamentală reprezintă acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc anumite criterii. În înțelesul prezentelor reglementări, asistența guvernamentală nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin acțiuni ale guvernului care influențează condițiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea la dispoziție de infrastructură în zonele aflate în dezvoltare.250. Taxa pe valoarea adăugată se determină și se înregistrează în contabilitate potrivit legii.251. Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii.252. La alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte impozite și taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.253. (1) Subvențiile primite sau de primit de către entitate se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.(2) Atunci când datoriile în valută aferente anumitor obiective sau lucrări finanțate din subvenții sunt achitate direct de către autoritățile care gestionează fondurile, din sumele reprezentând acele subvenții, fără ca aceste sume să tranziteze conturile entității, în contabilitate se reflectă atât datoria în valută, cât și creanța din subvenții corespunzătoare.Dacă la sfârșitul perioadei de raportare conturile de datorii față de furnizori și creanțe din subvenții în valută prezintă sold, acestea se evaluează similar oricărui element monetar în valută, astfel încât veniturile și cheltuielile financiare aferente să nu influențeze rezultatul acelei perioade.În toate cazurile se va urmări ca modul de contabilizare a operațiunilor să respecte clauzele cuprinse în contractele încheiate și legislația în vigoare.(3) În cazul achizițiilor în valută, finanțate din sume nerambursabile, decontate de entități, în calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se decontează cu instituția finanțatoare dacă există clauze în acest sens, cuprinse în contractele încheiate, sau prevederi în actele normative aplicabile. Diferențele respective se înregistrează în conturi de debitori diverși sau creditori diverși, în relație cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, după caz.254. Contabilitatea decontărilor între entitățile din cadrul grupului cuprinde operațiunile care se înregistrează reciproc și în aceeași perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entității debitoare, cât și a celei creditoare și, de asemenea, operațiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participație.255. Creanțele/Datoriile entității față de alți terți, alții decât personalul propriu, clienții și furnizorii, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverși.256. (1) Cheltuielile plătite/de plătit și veniturile încasate/de încasat în exercițiul financiar curent, dar care privesc exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans“) sau venituri în avans (contul 472 „Venituri înregistrate în avans“), după caz.(2) În conturile prevăzute la alin. (1) se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli cu: chirii, abonamente, asigurări și alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente și alte venituri aferente perioadelor sau exercițiilor următoare.(3) Onorariile și comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eșalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor respective.(4) Prevederile alin. (3) nu se aplică pentru operațiunile în derulare la data trecerii la aplicarea prezentelor reglementări.257. Operațiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, în contul 473 „Decontări din operațiuni în curs de clarificare“. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.258. Pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, decontări în cadrul grupului și debitori, cu ocazia inventarierii la sfârșitul exercițiului financiar, se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare.  +  Secţiunea 4.6 Contabilitatea angajamentelor și a altor elemente extrabilanțiere259. (1) Drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere și, prin urmare, nu pot fi integrate în activele și datoriile entității se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine și evidență.(2) În această categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanții, cauțiuni) acordate sau primite în relațiile cu terții; imobilizări corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie; debitori scoși din activ, urmăriți în continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință; redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scadență; bunuri publice primite în concesiune; dobânzi aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scadență.260. (1) Bunurile proprietate publică primite în concesiune, precum și bunurile din domeniul privat al statului, care nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere ca active, se reflectă în conturi în afara bilanțului (contul 8038 „Bunuri primite în concesiune, cu chirie și alte bunuri similare“).(2) La sfârșitul duratei contractului de concesiune sau închiriere, bunurile se restituie proprietarului. La restituirea acestor bunuri se creditează contul 8038 „Bunuri primite în concesiune, cu chirie și alte bunuri similare“.261. În cadrul elementelor extrabilanțiere sunt cuprinse și activele contingente (contul 807 „Active contingente“), respectiv datoriile contingente (contul 808 „Datorii contingente“).262. (1) Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanțului și a căror existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității. Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanță ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanță (de exemplu, o despăgubire), în care este implicată entitatea și al cărui rezultat este incert.(2) Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanțiere. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare anuale, deoarece ele nu sunt certe, iar recunoașterea lor ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată.(3) În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent și trebuie procedat la recunoașterea lui în bilanț.(4) Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare anuale a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în situațiile financiare anuale aferente perioadei în care au survenit modificările.263. (1) O datorie contingentă este:a) o obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității; saub) o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece:– nu este sigur că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau– valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.(2) O entitate nu va recunoaște în bilanț o datorie contingentă.(3) În situația în care o entitate are o obligație angajată în comun cu alte părți, partea asumată de celelalte părți este prezentată ca o datorie contingentă.(4) Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă se consideră că este necesară ieșirea de resurse, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaște, după caz, o datorie sau un provizion în situațiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrării evenimentului, cu excepția cazurilor în care nu poate fi efectuată nicio estimare credibilă.(5) Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece constituie obligații curente la data bilanțului și este probabil că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea obligațiilor; șib) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:– obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligație curentă care poate genera o ieșire de resurse; sau– obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în bilanț (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entității pentru stingerea obligației, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației).  +  Secţiunea 4.7 Datorii pe termen scurt: sume care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an264. (1) O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită și datorie curentă, atunci când:a) se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității; saub) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.(2) Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.  +  Secţiunea 4.8 Datorii pe termen lung: sume care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an265. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii: credite bancare pe termen lung și mediu, sumele datorate entităților afiliate, respectiv entităților asociate, alte împrumuturi și datorii asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.266. (1) Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită, diferența se înregistrează în contul 169 „Prime privind rambursarea altor datorii“. Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție a datoriei corespunzătoare.(2) Valoarea acestei diferențe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exercițiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei.267. Datoriile privind concesiunile și alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile preluate cu acest titlu, potrivit contractelor încheiate de entitate.268. Entitățile trebuie să mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului, dacă:a) termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; șib) există un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților, care este încheiat înainte de data bilanțului.  +  Secţiunea 4.9 Provizioane4.9.1. Recunoașterea provizioanelor269. (1) Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.(2) Pentru stabilirea existenței unei obligații curente la data bilanțului trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile.270. (1) La data bilanțului, valoarea unui provizion reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligații, a sumei necesare pentru stingerea acesteia. Ca urmare, provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.(2) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate.271. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.272. (1) Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece aceste pierderi viitoare nu corespund definiției unei datorii și nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a provizioanelor.(2) Previzionarea unor pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active de exploatare ar putea fi depreciate. Ca urmare, entitatea testează aceste active pentru depreciere.273. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.274. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:– o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;– este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; și– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.275. (1) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori și care au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; șib) cheltuielile angajate sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaților (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deși uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.(2) Angajamentele entităților sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activități, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.276. Se recunosc provizioane doar pentru acele obligații generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de desfășurare a activității în viitor).4.9.2. Categorii de provizioane277. (1) Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:a) litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;c) acțiunile de restructurare;d) pensii și obligații similare;e) provizioane pentru contracte cu titlu oneros;f) alte provizioane.(2) Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.  +  Provizioane pentru restructurare278. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:a) încetarea parțială a activității;b) închiderea unor sedii ale entității;c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților entității.279. (1) Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, și anume cele care:– sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; și– nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității entității.(2) Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:– recalificarea sau mutarea personalului permanent;– marketing.Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activității nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanțului.  +  Provizioane pentru pensii280. (1) Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Acestea se constituie atunci când entitatea are prevăzută prin actul constitutiv sau contractul de muncă obligația achitării unor sume cu titlu de pensie, după ce angajații au părăsit entitatea. La constituirea acestor provizioane se vor avea în vedere și prevederile legislației în vigoare.(2) Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește, de regulă, de către specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității.(3) Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie.  +  Provizioane pentru contracte cu titlu oneros281. (1) Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligația contractuală actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută și evaluată ca provizion.(2) Un contract cu titlu oneros reprezintă un contract în care costurile inevitabile aferente îndeplinirii obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieșire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului.(3) Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate recunoaște orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului în cauză.  +  Alte provizioane282. În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru:– alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;– cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător;– obligații asumate în comun cu o terță parte etc.4.9.3. Evaluarea provizioanelor283. (1) Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.(2) Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment.284. (1) Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.(2) Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost inițial recunoscute. Prin urmare, numai cheltuielile aferente provizionului inițial pot fi acoperite din provizion.4.9.4. Rambursări în legătură cu provizioanele285. Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. Entitatea recunoaște câștigurile din cedările preconizate de active în conformitate cu prevederile de la secțiunea 4.3 subsecțiunea 4.3.3. „Imobilizări corporale“.286. (1) În cazul în care preconizează că o terță parte îi va rambursa, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să recunoască rambursarea dacă și numai dacă există dovezi clare că va primi rambursarea în cazul în care își onorează obligația. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat. Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului.(2) În majoritatea situațiilor, entitatea va rămâne responsabilă pentru toată suma în cauză, astfel încât, în cazul în care cealaltă parte nu plătește din orice motiv, entitatea este cea care trebuie să plătească întreaga sumă. În astfel de situații, entitatea recunoaște un provizion pentru întreaga valoare a datoriei și un activ separat pentru rambursarea preconizată, în momentul în care are dovezi că va primi suma în cauză dacă își onorează obligația.(3) În anumite situații, dacă terța parte nu efectuează plata, entitatea nu va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză. În astfel de cazuri, entitatea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză și acestea nu sunt incluse în provizion.  +  Secţiunea 4.10 Subvenții287. (1) În categoria subvențiilor se cuprind subvențiile aferente activelor și subvențiile aferente veniturilor, acestea fiind primite de la guvern.(2) În înțelesul prezentelor reglementări, guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agențiile guvernamentale și la alte organisme similare de la nivel local, național sau internațional.(3) Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare a entității. Subvențiile exclud acele forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum și acele tranzacții cu guvernul care nu se pot distinge de operațiunile comerciale normale ale entității.(4) Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi: subsidii, alocații, prime sau transferuri.288. În cadrul subvențiilor se reflectă distinct:– subvenții guvernamentale;– împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții;– alte sume primite cu caracter de subvenții.289. (1) Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate.(2) O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și activul sunt contabilizate la valoarea justă.(3) În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale.290. Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active.291. (1) Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că:a) entitatea va respecta condițiile impuse de acordarea lor; șib) subvențiile vor fi primite.(2) Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.(3) Recunoașterea veniturilor din subvenții se efectuează cu respectarea clauzelor care au stat la baza acordării lor.292. (1) Contabilitatea proiectelor finanțate din subvenții se ține distinct, pe fiecare proiect, sursă de finanțare, potrivit contractelor încheiate, fără a se întocmi situații financiare anuale distincte pentru fiecare asemenea proiect.(2) Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanțate din subvenții cu veniturile aferente se procedează astfel:a) din punctul de vedere al contului rezultatului exercițiului:– în cursul fiecărei luni se evidențiază cheltuielile după natura lor;– la sfârșitul lunii se evidențiază la venituri subvențiile corespunzătoare cheltuielilor efectuate;b) din punctul de vedere al bilanțului:– creanța din subvenții se recunoaște în corespondență cu veniturile din subvenții, dacă au fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenții, sau pe seama veniturilor amânate, dacă aceste cheltuieli nu au fost efectuate încă;– periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altor documente prin care se stabilesc și se aprobă sumele cuvenite, se procedează la regularizarea sumelor înregistrate drept creanță din subvenții.293. (1) Subvențiile aferente veniturilor se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri (în contul 736 „Venituri din subvenții de exploatare“, în cazul în care subvenția este aferentă activității fără scop patrimonial sau în contul 741 „Venituri din subvenții de exploatare“, în cazul în care subvenția este aferentă activității economice) ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze.(2) În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenții aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvențiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.294. (1) În cele mai multe situații, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște cheltuielile legate de o subvenție guvernamentală sunt ușor identificabile. Astfel, subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala aferentă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul rezultatului exercițiului pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută.(2) O subvenție guvernamentală care urmează a fi primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul rezultatului exercițiului în perioada în care devine creanță.(3) În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități. Astfel de subvenții pot fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoașterea subvenției în contul rezultatului exercițiului are loc în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea subvenției.295. Subvențiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor obligații. În acest caz, subvențiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subvenția se recunoaște în contul rezultatului exercițiului pe parcursul duratei de viață a clădirii.296. (1) Subvențiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital și rezerve deoarece acestea reprezintă sume acordate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiții de către persoana juridică fără scop patrimonial.(2) Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat (contul 475 „Subvenții pentru investiții“). Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul rezultatului exercițiului (contul 738 „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“, în cazul în care subvenția este aferentă activității fără scop patrimonial sau în contul 758 „Alte venituri din exploatare“, în cazul în care subvenția este aferentă activității economice) pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.(3) Veniturile din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezintă în contul rezultatului exercițiului ca parte a cifrei de afaceri nete, indicator raportat pentru activitatea economică.297. În cazul terenurilor și clădirilor pentru care s-au primit subvenții și au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidență.298. (1) Restituirea unei subvenții referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.(2) Restituirea unei subvenții aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.(3) În măsura în care suma rambursată depășește venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaște imediat ca o cheltuială.  +  Secţiunea 4.11 Capitaluri proprii299. (1) Capitalul și rezervele (capitaluri proprii) reprezintă totalitatea surselor de finanțare proprii aflate la dispoziția entității, după deducerea din totalul activelor a datoriilor acesteia.(2) Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului financiar.300. La elaborarea situațiilor financiare, entitățile adoptă conceptul financiar de capital. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entității.4.11.1. Capital301. (1) Capitalul (aporturile de capital) reprezintă contribuțiile în numerar și/sau în natură ale membrilor la constituirea patrimoniului social al persoanei juridice fără scop patrimonial.(2) Capitalul (aporturile de capital) se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice fără scop patrimonial și a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.(3) Contabilitatea analitică se ține pe feluri de aporturi.(4) Operațiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea sau micșorarea capitalului sunt cele prevăzute de lege sau actele de constituire a persoanei juridice fără scop patrimonial.4.11.2. Rezerve din reevaluare302. (1) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare“, după caz, distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și activitățile economice, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări.(2) Evidențierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte și pe fiecare operațiune de reevaluare care a avut loc.(3) Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective.(4) Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor secțiunii 3.4 „Reevaluarea imobilizărilor corporale“ din prezentele reglementări.4.11.3. Rezerve legale și alte rezerve303. (1) Contabilitatea rezervelor se ține pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale și alte rezerve.(2) Rezervele legale se constituie anual din excedentul/profitul entității, în cotele și limitele prevăzute de lege, și din alte surse prevăzute de lege.(3) Rezervele legale pot fi utilizate numai în condițiile prevăzute de lege.(4) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din excedentul/profitul net al entității, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.(5) Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama excedentului/profitului net pentru acoperirea deficitelor/pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale, cu respectarea prevederilor legale.4.11.4. Rezultatul exercițiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea excedentului/profitului și acoperirea deficitului/pierderii contabile304. (1) În contabilitate, excedentul/profitul sau deficitul/pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar.(2) Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului.(3) Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de excedent/profit sau deficit/pierdere.(4) Contabilitatea rezultatului reportat și a rezultatului exercițiului financiar se ține distinct pentru activitățile fără scop patrimonial, activitățile cu destinație specială, potrivit legii, și activitățile economice.(5) Contabilitatea repartizării excedentului/profitului exercițiului financiar se ține distinct pentru activitățile fără scop patrimonial și pentru activitățile economice.(6) Rezultatul privind activitățile cu destinație specială nu se repartizează.305. (1) Repartizarea excedentului/profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale. Repartizarea excedentului/profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare.(2) Sumele reprezentând rezerve constituite din excedentul/profitul exercițiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil 129 „Repartizarea excedentului/profitului“ = 106 „Rezerve“. Sumele reprezentând excedentul realizat în exercițiul financiar curent de casele de ajutor reciproc, repartizate la fondul social al membrilor acestora, conform prevederilor legale se înregistrează prin articolul contabil 129 „Repartizarea excedentului/profitului“ = 113 „Fondul social al membrilor Caselor de Ajutor Reciproc (C.A.R.)“.(3) Excedentul/Profitul contabil rămas după repartizările prevăzute la alin. (2) se preia la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 „Rezultatul reportat“, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații, cu respectarea prevederilor legale.306. (1) Evidențierea în contabilitate a destinațiilor excedentului/profitului altele decât cele prevăzute la pct. 305 alin. (2) se efectuează după aprobarea, potrivit legii, a situațiilor financiare anuale și a propunerii de repartizare a excedentului/profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând rezerve și alte destinații, potrivit legii.(2) Închiderea conturilor 121 „Excedent/Profit sau deficit/pierdere“ și 129 „Repartizarea excedentului/profitului“ se efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare în bilanțul întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile financiare anuale.(3) În contul 117 „Rezultatul reportat“ se evidențiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exercițiului financiar curent a rezultatului din contul de excedent/profit sau deficit/pierdere al exercițiului financiar precedent, precum și rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile, respectiv din corectarea erorilor contabile.307. (1) Deficitul/Pierderea contabilă reportată se acoperă din excedentul/profitul exercițiului financiar curent, după aprobarea situațiilor financiare anuale conform legii, din cel reportat aferent exercițiilor financiare precedente și din rezerve, cu respectarea prevederilor legale.(2) În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă deficitul/pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale, respectiv administratorilor.  +  Secţiunea 4.12 Contabilitatea operațiunilor realizate în cadrul contractelor de asocieri în participație308. (1) Evidența asocierii în participație se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului 458 „Decontări din operațiuni în participație“, analitic distinct pe fiecare coparticipant.(2) Evidența decontărilor din operațiuni în asocieri în participație, respectiv a decontării cheltuielilor și veniturilor realizate din operațiuni în asocieri în participație, precum și a sumelor virate între coparticipanți, se realizează cu ajutorul contului 458 „Decontări din operațiuni în participație“.309. (1) Entitatea care conduce evidența asocierii în participație ține evidență și întocmește balanță de verificare distincte de cele corespunzătoare activității proprii.(2) În ceea ce privește imobilizările corporale și necorporale puse la dispoziția asocierii, acestea sunt cuprinse în evidența contabilă a celui care le deține în proprietate.(3) Cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierilor în participație se contabilizează distinct de către unul dintre asociați, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 4.La sfârșitul perioadei de raportare, cheltuielile și veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.(4) La data bilanțului, bunurile de natura stocurilor, creanțelor, disponibilităților, precum și a datoriilor asocierii în participație, se înscriu în situațiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidența asocierii.  +  Secţiunea 4.13 Prezentarea contului rezultatului exercițiului310. Formatul contului rezultatului exercițiului întocmit de persoanele juridice fără scop patrimonial care desfășoară activități economice, precum și de persoanele juridice fără scop patrimonial de utilitate publică este următorul:
    I.Venituri din activitățile fără scop patrimonial
    II.Cheltuieli privind activitățile fără scop patrimonial
    III.Rezultatul activităților fără scop patrimonial
    IV.Venituri din activitățile cu destinație specială
    V.Cheltuieli privind activitățile cu destinație specială
    VI.Rezultatul activităților cu destinație specială
    VII.Venituri din activitățile economice
    1. Cifra de afaceri netă
    2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție
    3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată
    4. Alte venituri din exploatare
    5. Venituri financiare
    6. Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare
    VIII.Cheltuieli privind activitățile economice
    7. Cheltuieli privind stocurile
    8. Cheltuieli cu serviciile
    9. Cheltuieli cu personalul
    10. Alte cheltuieli de exploatare
    11. Cheltuieli financiare
    12. Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
    13. Impozitul pe profit
    IX.Rezultatul activităților economice
    X.Venituri totale
    XI.Cheltuieli totale
    XII.Excedentul/Profitul sau deficitul/pierderea exercițiului financiar (X-XI; XI-X)
    311. Formatul contului prescurtat al rezultatului exercițiului întocmit de organizațiile sindicale și patronale, precum și de persoanele juridice fără scop patrimonial care nu desfășoară activități economice, este următorul:
    I.Venituri din activitățile fără scop patrimonial
    II.Cheltuieli privind activitățile fără scop patrimonial
    III.Rezultatul activităților fără scop patrimonial
    IV.Venituri din activitățile cu destinație specială
    V.Cheltuieli privind activitățile cu destinație specială
    VI.Rezultatul activităților cu destinație specială
    VII.Venituri din activitățile economice*)
    VIII.Cheltuieli privind activitățile economice*)
    IX.Rezultatul activităților economice*)
    X.Venituri totale
    XI.Cheltuieli totale
    XII.Excedentul/Profitul sau deficitul/pierderea exercițiului financiar (X-XI; XI-X)
    Notă
    *) Acest element se va completa numai de către organizațiile sindicale și patronale.
     +  Secţiunea 4.14 Dispoziții speciale cu privire la contul rezultatului exercițiului312. (1) Contul rezultatului exercițiului cuprinde veniturile și cheltuielile exercițiului financiar, pe feluri de activități, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului financiar (excedent/profit sau deficit/pierdere).(2) Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului rezultatului exercițiului, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite și taxe.313. Conturile sintetice de venituri și de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcție de necesitățile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităților proprii ale entității.4.14.1. Venituri314. Contabilitatea veniturilor persoanei juridice fără scop patrimonial se ține distinct pe feluri de activități, respectiv activități fără scop patrimonial, activități cu destinație specială potrivit legii și activități economice, iar în cadrul acestora pe feluri de venituri, după natura lor.315. (1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.(2) Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.(3) Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, chirii, subvenții, dobânzi, dividende.(4) Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de rezultat al exercițiului, câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul „Alte venituri din activitățile fără scop patrimonial“ pentru activitățile fără scop patrimonial, respectiv „Alte venituri din exploatare“ pentru activitățile economice.316. Sumele colectate de o entitate în numele unor terțe părți nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situație, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.317. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul și cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror reduceri comerciale.  +  Veniturile din activitățile fără scop patrimonial318. Veniturile din activitățile fără scop patrimonial cuprind:– venituri din cotizațiile și contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților;– venituri din cote-părți primite potrivit statutului;– venituri din taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare;– venituri din donații și sume sau bunuri primite prin sponsorizare și ajutoare;– venituri pentru care se datorează impozit pe spectacole;– resurse obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile și subvenții pentru venituri;– venituri din acțiuni ocazionale, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului, precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe;– venituri din dobânzile și dividendele obținute din plasarea disponibilităților rezultate din activitățile fără scop patrimonial, precum și diferențele de curs valutar;– venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare;– alte venituri din activitățile fără scop patrimonial, cum sunt:– venituri obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive;– venituri obținute din reclamă și publicitate, potrivit legislației în vigoare;– venituri rezultate din vânzarea imobilizărilor corporale/ necorporale aflate în proprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele folosite în activitatea economică;– venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activitatea fără scop patrimonial;– venituri din subvenții pentru investiții;– venituri din despăgubiri;– venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare;– alte venituri din activitățile fără scop patrimonial.  +  Veniturile cu destinație specială319. Veniturile cu destinație specială cuprind venituri reglementate de legi speciale, cum sunt: venituri cu destinație specială din aplicarea timbrului literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii și de divertisment și alte venituri cu destinație specială, potrivit legii.  +  Veniturile din activități economice320. (1) Veniturile din activități economice cuprind:a) venituri din exploatare:– venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și din prestări de servicii;– venituri aferente costului producției, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și servicii în curs de execuție de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și serviciilor în curs de execuție, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;– venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca imobilizări corporale și necorporale;– venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;– alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare.b) venituri financiare:– venituri din imobilizări financiare;– venituri din investiții pe termen scurt;– venituri din investiții financiare cedate;– venituri din diferențe de curs valutar;– venituri din dobânzi;– venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;– alte venituri financiare.(2) Variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.(3) Veniturile aferente costului producției în curs de execuție se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul rezultatului exercițiului, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).(4) Pe seama veniturilor din exploatare se recunoaște, de asemenea, diferența dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entități și valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri.321. (1) Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidențiază distinct, în funcție de natura acestora.(2) Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menținerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.322. (1) În cazul vânzării imobilizărilor financiare, pe seama veniturilor se înregistrează prețul de vânzare al acestora.(2) În cazul vânzării investițiilor pe termen scurt la un preț de cesiune mai mare decât valoarea lor contabilă, pe seama veniturilor se înregistrează câștigul rezultat din vânzarea acestora.(3) Pe seama veniturilor financiare (contul 768 „Alte venituri financiare“) se recunosc diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entități, precum și diferența dintre valoarea participațiilor primite ca urmare a participării cu creanțe la capitalul altor entități și valoarea nominală a creanțelor care fac obiectul participației, la data dobândirii acelor titluri. Similar se înregistrează și valoarea titlurilor primite fără plată, potrivit legii, acestea fiind recunoscute la valoarea justă.  +  Venituri din vânzări de bunuri privind activitățile economice323. În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți.324. Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate; șie) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.325. - Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute.326. O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.327. Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, se consideră că transferul proprietății bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării conformității sunt bunurile oferite de furnizor clienților, aceștia având dreptul fie să le achiziționeze, fie să le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care vânzarea efectivă a bunurilor este condiționată de obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către clientul potențial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.328. Pentru stocurile la dispoziția clientului, se consideră că transferul proprietății bunurilor are loc la data la care clientul intră în posesia bunurilor.  +  Venituri din prestarea de servicii privind activitățile economice329. (1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.(2) Contravaloarea prestărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuție“, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție“.330. În cazul în care prețul de vânzare include o valoare distinctă, specificată contractual, destinată prestării ulterioare de servicii (de exemplu, asistența tehnică și perfecționarea produsului după vânzarea unui program informatic), acea sumă este amânată (contul 472 „Venituri înregistrate în avans“) și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care se prestează serviciile, dar nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractată prestarea ulterioară de servicii.  +  Venituri din redevențe, chirii, dobânzi și dividende privind activitățile economice331. Veniturile din redevențe, chirii, dobânzi și dividende se recunosc astfel:a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilității de angajamente;b) redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform contractului;c) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le încasa.4.14.2. Cheltuieli332. (1) Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:– consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea;– cheltuieli cu personalul;– executarea unor obligații legale sau contractuale etc.(2) O promisiune de cumpărare nu generează contabilizarea de cheltuieli.(3) Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice și pot rezulta sau nu ca urmare a desfășurării activității curente a entității. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul rezultatului exercițiului, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul „Alte cheltuieli de exploatare“, corespunzător activităților fără scop patrimonial, respectiv activităților economice.(4) În cadrul cheltuielilor exercițiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.333. (1) Contabilitatea cheltuielilor privind activitățile fără scop patrimonial, activitățile cu destinație specială și activitățile economice se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:– cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei și a apei consumate; valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;– cheltuieli cu serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;– cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);– alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; creanțe prescrise potrivit legii etc.); șib) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanțe legate de participații; cheltuieli privind investițiile financiare cedate; diferențele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exercițiul financiar în curs; sconturile acordate clienților; pierderi din creanțe de natură financiară și altele.(2) Pe seama cheltuielilor de exploatare (contul 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși“) se recunoaște, de asemenea, diferența dintre valoarea creanțelor cedate în schimbul titlurilor primite și valoarea mai mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri.(3) În cazul vânzării imobilizărilor financiare, pe seama cheltuielilor se înregistrează valoarea contabilă a acestora.(4) În cazul vânzării investițiilor pe termen scurt la un preț de cesiune mai mic decât valoarea lor contabilă, pe seama cheltuielilor se înregistrează pierderea rezultată din vânzarea acestora.(5) Cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, se evidențiază distinct, în funcție de natura lor.334. În cadrul categoriilor de cheltuieli, contabilizate după natura lor, conturile de cheltuieli se dezvoltă obligatoriu în analitice distincte pe feluri de activități, respectiv activități fără scop patrimonial, activități cu destinație specială, potrivit legii, și activități economice.
     +  Capitolul 5 Raportul administratorilor335. (1) Administratorii entității elaborează pentru fiecare exercițiu financiar un raport, denumit în continuare raportul administratorilor, care conține o prezentare fidelă a dezvoltării și performanței activităților entității și a poziției sale, precum și o descriere a principalelor riscuri și incertitudini cu care aceasta se confruntă.(2) Această prezentare este o analiză echilibrată și cuprinzătoare a dezvoltării și performanței activităților entității și a poziției sale, corelată cu dimensiunea și complexitatea activităților.336. - Raportul administratorilor se aprobă de organul de administrare și se semnează în numele acestuia de președinte. 337. (1) În măsura în care este necesar pentru a înțelege dezvoltarea, performanța sau poziția entității, analiza cuprinde indicatori-cheie de performanță financiari și, atunci când este cazul, nefinanciari relevanți pentru activitățile specifice, inclusiv informații referitoare la aspecte de mediu și de personal. În prezentarea analizei, raportul administratorilor conține, atunci când este cazul, referiri și explicații suplimentare privind sumele raportate în situațiile financiare anuale.(2) Raportul administratorilor oferă, de asemenea, informații despre dezvoltarea previzibilă a entității.  +  Capitolul 6 Aprobarea, semnarea și publicarea situațiilor financiare anuale338. (1) Situațiile financiare anuale se întocmesc și se publică, potrivit legii, în moneda națională.(2) Situațiile financiare anuale sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând:– numele și prenumele persoanei care le-a întocmit, înscrise în clar;– calitatea acesteia (director economic, contabil-șef sau altă persoană desemnată prin decizie scrisă de administrator, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România);– numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.(3) Situațiile financiare anuale, însoțite de raportul administratorilor pentru exercițiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale, potrivit legislației în vigoare.339. - Situațiile financiare anuale aprobate potrivit legii și raportul administratorilor, împreună cu raportul auditorului financiar/firmei de audit, respectiv raportul cenzorilor, după caz, se publică în conformitate cu legislația în vigoare.  +  Capitolul 7 Auditarea/verificarea situațiilor financiare anuale340. (1) Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice fără scop patrimonial se pot audita de către unul sau mai mulți auditori financiari sau firme de audit.(2) Auditorul financiar sau firma de audit:a) exprimă o opinie privind:(i) coerența raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru același exercițiu financiar; și(ii) întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu cerințele legale aplicabile;b) declară dacă, pe baza cunoașterii și a înțelegerii dobândite în cursul auditului cu privire la entitate și la mediul acesteia, a identificat informații eronate semnificative prezentate în raportul administratorilor, indicând natura acestor informații eronate. 341. (1) Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice fără scop patrimonial se verifică, după caz, de cenzori, potrivit legii.(2) Actul constitutiv poate prevedea numirea unui cenzor sau a unei comisii de cenzori.(3) Regulile generale de organizare și funcționare a comisiei de cenzori se aprobă de adunarea generală. Comisia de cenzori își poate elabora un regulament intern de funcționare.342. - Conținutul raportului de audit precum și celelalte cerințe referitoare la raportul de audit sunt cele cuprinse în Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative.  +  Capitolul 8 Planul de conturi general343. (1) Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi analitice în funcție de cerințele impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităților proprii ale fiecărei entități.(2) Conturile pot avea funcțiune contabilă de activ (A), pasiv (P) sau sunt bifuncționale (A/P). În general, conturile cu funcțiune contabilă de activ corespund elementelor de natura activelor și cheltuielilor, iar conturile cu funcțiune contabilă de pasiv corespund elementelor de natura datoriilor, capitalurilor proprii și veniturilor sau sunt aferente ajustărilor de valoare.(3) În conturile cu trei cifre, cifra terminală 9 semnifică operațiuni de sens contrar celor acoperite în mod normal de conturile de nivel superior din grupa din care fac parte.(4) Conturile în afara bilanțului sunt conturi care se debitează și se creditează în funcție de modalitatea de înregistrare în conturile de bilanț a operațiunii, la scadență sau la data realizării acesteia.(5) Pentru organizarea contabilității de gestiune nu este obligatorie utilizarea conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune“.344. Planul de conturi general este următorul:
    1CONTURI DE CAPITALURI, PROVIZIOANE, ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE
    10CAPITAL ȘI REZERVE
    101Capital (P)
    105Rezerve din reevaluare
    105.01Rezerve din reevaluare privind activitățile fără scop patrimonial (P)
    105.02Rezerve din reevaluare privind activitățile economice (P)
    106Rezerve
    1061Rezerve legale (P)
    1063Rezerve statutare sau contractuale (P)
    1068Alte rezerve (P)
    107Patrimoniul privat^2 (P)
    11FONDURI PRIVIND ACTIVITĂȚILE FĂRĂ SCOP PATRIMONIAL ȘI REZULTATUL REPORTAT
    113Fondul social al membrilor Caselor de Ajutor Reciproc (C.A.R.) (P)
    114Fondul pentru ajutor în caz de deces al membrilor Caselor de Ajutor Reciproc (C.A.R.) (P)
    115Fondul de rulment al membrilor asociațiilor de proprietari (P)
    116Alte fonduri privind activitățile fără scop patrimonial (P)
    117Rezultatul reportat
    1171Rezultatul reportat reprezentând excedentul nerepartizat sau deficitul neacoperit privind activitățile fără scop patrimonial și cu destinație specială (A/P)
    1171.01Rezultatul reportat reprezentând excedentul nerepartizat sau deficitul neacoperit privind activitățile fără scop patrimonial
    1171.02Rezultatul reportat reprezentând excedentul nerepartizat sau deficitul neacoperit privind activitățile cu destinație specială
    Notă
    ^2 Acest cont apare doar la entitățile care dețin, potrivit legii, bunuri de natura patrimoniului privat și pentru care sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere ca active.
    1172Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită privind activitățile economice (A/P)
    1173Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile (A/P)
    1173.01Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile privind activitățile fără scop patrimonial
    1173.02Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile privind activitățile economice
    1174Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
    1174.01Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile privind activitățile fără scop patrimonial
    1174.02Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile privind activitățile economice
    1175Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
    1175.01Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare privind activitățile fără scop patrimonial
    1175.02Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare privind activitățile economice
    1176Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial (A/P)
    1176.01Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, privind activitățile fără scop patrimonial
    1176.02Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial, privind activitățile economice
    12REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR
    121Excedent/profit sau deficit/pierdere
    1211Excedent sau deficit privind activitățile fără scop patrimonial (A/P)
    1212Excedent sau deficit privind activitățile cu destinație specială (A/P)
    1213Profit sau pierdere privind activitățile economice (A/P)
    129Repartizarea excedentului/profitului
    1291Repartizarea excedentului privind activitățile fără scop patrimonial (A)
    1292Repartizarea profitului privind activitățile economice (A)
    15PROVIZIOANE
    151Provizioane
    1511Provizioane pentru litigii (P)
    1512Provizioane pentru garanții acordate clienților (P)
    1514Provizioane pentru restructurare (P)
    1515Provizioane pentru pensii și obligații similare (P)
    1516Provizioane pentru impozite (P)
    1518Alte provizioane (P)
    16ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE
    162