DECIZIE nr. 344 din 7 mai 2015referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală
EMITENT
  • CURTEA CONSTITUŢIONALĂ
  • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 589 din 5 august 2015



        Augustin Zegrean - preşedinte    Valer Dorneanu - judecător    Petre Lăzăroiu - judecător    Mircea Ştefan Minea - judecător    Daniel Marius Morar - judecător    Mona-Maria Pivniceru - judecător    Puskas Valentin Zoltan - judecător    Simona-Maya Teodoroiu - judecător    Tudorel Toader - judecător    Bianca Drăghici - magistrat-asistentCu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Veisa.1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Deko Rame - S.R.L. în Dosarul nr. 6.996/85/2013 al Tribunalului Sibiu - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi care formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 1.109D/2014.2. La apelul nominal lipsesc părţile, faţă de care procedura de citare este legal îndeplinită.3. Magistratul-asistent referă asupra cauzei şi arată că, la dosar, autorul excepţiei, prin avocat, a depus o cerere prin care solicită lăsarea la urmă a cauzei, precum şi concluzii scrise în susţinerea excepţiei, iar partea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care solicită respingerea excepţiei de neconstituţionalitate.4. Reprezentantul Ministerului Public arată că nu se opune cererii.5. Curtea, deliberând, admite cererea formulată de autorul excepţiei de lăsare la urmă a cauzei.6. La a doua strigare a pricinii, răspunde, pentru autorul excepţiei, avocat Nicolae-Florin Mălai, cu împuternicire avocaţială depusă la dosar.7. Cauza fiind în stare de judecată, preşedintele acordă cuvântul reprezentantului autorului excepţiei, care solicită admiterea excepţiei de neconstituţionalitate, reiterând, pe larg, motivele formulate în faţa instanţei de judecată şi aflate la dosarul cauzei. Susţine, în esenţă, că dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 contravin prevederilor constituţionale ale art. 15 alin. (2), deoarece, pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată la data scadentă, se aplică o sancţiune care nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală la momentul la care actul administrativ a luat naştere.8. Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepţiei de neconstituţionalitate, sens în care arată că dispoziţiile de lege supuse controlului de constituţionalitate nu fac altceva decât să reglementeze pentru perioada ulterioară intrării în vigoare, adică în domeniul ei propriu de aplicare.CURTEA,având în vedere actele şi lucrările dosarului, constată următoarele:9. Prin Încheierea nr. 2.694/CA/2014 din 28 octombrie 2014, pronunţată în Dosarul nr. 6.996/85/2013, Tribunalul Sibiu - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Excepţia a fost ridicată de Deko Rame - S.R.L. într-o cauză având următorul obiect: anularea Deciziei nr. 144 din 29.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate; anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii în sumă de 22.963 lei, reprezentând penalităţi de întârziere; obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 22.963 lei, la care se adaugă dobânzile fiscale de la data plăţii sumei şi până la restituirea efectivă.10. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autorul acesteia susţine, în esenţă, că, după ce i s-a respins, la data de 6 februarie 2012, cererea de anulare a unui act administrativ fiscal, societatea a fost obligată la plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere, deşi la data emiterii respectivului act administrativ fiscal, Codul de procedură fiscală prevedea pentru plata cu întârziere a obligaţiilor de plată doar majorări de întârziere. Astfel, consideră că, deşi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată a fost emisă ca act administrativ fiscal, la data de 15 martie 2010, cu toate efectele conferite de legislaţia în vigoare, efectele acesteia sunt modificate de art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, în mod retroactiv.11. Tribunalul Sibiu - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal apreciază că excepţia de neconstituţionalitate ridicată este neîntemeiată, deoarece încetarea aplicabilităţii vechii reglementări a avut loc începând cu data intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă, şi nu retroactiv, aşa cum susţine autorul excepţiei. În acest sens, arată că prin textul de lege criticat se modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior şi se suprimă producerea în viitor a efectelor unei situaţii juridice constituite sub imperiul vechii legi, ceea ce nu poate conduce la atingerea normelor constituţionale invocate de autor.12. Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.13. Guvernul apreciază că excepţia de neconstituţionalitate invocată este neîntemeiată. În acest sens arată că, din analiza argumentelor prezentate de autorul excepţiei, rezultă că, în fapt, critica nu vizează textul de lege care prevede, în mod expres, faptul că dobânzile şi penalităţile de întârziere sunt datorate începând cu data intrării în vigoare a actului normativ, ci modalitatea în care organul fiscal l-a interpretat şi aplicat la situaţia concretă.14. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, punctul de vedere al Guvernului, înscrisurile comunicate de instanţa de judecată, concluziile scrise depuse de autorul excepţiei de neconstituţionalitate şi de partea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, susţinerile reprezentantului autorului excepţiei, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele:15. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate.16. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 278 din 28 aprilie 2010, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 245 din 7 aprilie 2011, cu următorul conţinut: "Pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. În acest caz, termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţii de întârziere prevăzute la art. 120^1 încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă."17. Autorul excepţiei susţine că dispoziţiile de lege criticate contravin prevederilor constituţionale cuprinse în art. 15 alin. (2), care consacră principiul neretroactivităţii legii.18. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea observă că, potrivit dispoziţiilor legale supuse controlului de constituţionalitate, pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, începând cu data intrării în vigoare a acesteia, respectiv cu data de 1 iulie 2010, se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. În acest caz, termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţii de întârziere prevăzute la art. 120^1 încep să curgă de la data intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă, respectiv de la data de 1 iulie 2010.19. Art. 120^1, la care face trimitere textul criticat, a fost introdus în Codul de procedură fiscală prin art. I pct. 11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, şi prevedea că "plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale, iar nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor."20. Curtea observă că, ulterior, Codul de procedură fiscală a fost modificat şi completat prin art. I din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 320 din 3 iunie 2013, aprobată prin Legea nr. 267/2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634 din 14 octombrie 2013, în sensul că dobânzile "reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale", ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă, şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă, şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv [art. 120 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]. Penalităţile de întârziere "reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă" şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv [art. 120^1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală].21. Referitor la natura juridică a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, Curtea reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 22 din Codul de procedură fiscală, acestea reprezintă obligaţii de plată accesorii.22. Cu privire la critica referitoare la încălcarea art. 15 alin. (2) din Constituţie, aşa cum a statuat Curtea Constituţională în mod constant în jurisprudenţa sa, un act normativ nu este retroactiv atunci când modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior şi nici atunci când suprimă producerea în viitor a efectelor unei situaţii juridice constituite sub imperiul legii vechi, pentru că, în aceste cazuri, legea nouă nu face altceva decât să reglementeze pentru perioada ulterioară intrării ei în vigoare, adică în domeniul ei propriu de aplicare. În acest sens, a se vedea Decizia nr. 330 din 27 noiembrie 2001, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 59 din 28 ianuarie 2002, Decizia nr. 458 din 2 decembrie 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 24 din 13 ianuarie 2004, Decizia nr. 784 din 3 iunie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 608 din 27 august 2010, şi Decizia nr. 181 din 1 aprilie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 375 din 21 mai 2014.23. Prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avându-se în vedere principiul specific domeniului fiscal, conform căruia, în reglementarea unui regim de sancţiuni pentru plăţile întârziate a obligaţiilor fiscale, trebuie ca penalităţile să descurajeze neconformarea, iar dobânda să protejeze valoarea reală a plăţilor reprezentând impozite, taxe şi alte sume datorate bugetului general consolidat, sistemul de percepere a creanţelor fiscale accesorii a fost revizuit. Astfel, legislaţia fiscală, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, a stabilit penalităţile de întârziere şi dobânzile ca două instrumente separate.24. Până la adoptarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, pentru neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor de plată fiscale se datorau majorări de întârziere în cuantum de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, până la data stingerii sumei datorate (36,5% pe an). Acest sistem sancţionatoriu bazat pe majorări de întârziere avea în conţinutul său atât componenta recuperatorie - dobânda, cât şi componenta sancţionatorie - penalitatea. Astfel, înglobând într-un singur concept cele două componente, sistemul era unul netransparent şi confuz cu privire la ponderea fiecăreia din aceste componente.25. Curtea reţine că prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, legiuitorul delegat, urmărind asigurarea unei transparenţe în ceea ce priveşte perceperea obligaţiilor de plată accesorii, a înlocuit sistemul bazat pe majorări de întârziere cu unul mai flexibil, bazat pe dobânzi şi penalităţi de întârziere, astfel: dobânzi de 0,05% pe zi de întârziere, care se datorează începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă până la data stingerii sumei datorate; penalităţi de întârziere, în cuantum de 5% sau 15%, în funcţie de perioada de întârziere.26. Curtea observă că, întrucât modul de calcul al dobânzilor, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, era similar modului de calcul al majorărilor de întârziere, nu a fost necesară introducerea unei norme tranzitorii. Însă, referitor la penalităţile de întârziere, modul de calcul era diferit de cel al majorărilor de întârziere şi a fost necesară introducerea unei norme tranzitorii, şi anume art. II.27. Aşadar, Curtea constată că, în concordanţă cu principiul neretroactivităţii legii, consfinţit de art. 15 alin. (2) din Constituţie, la art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 s-a introdus o normă tranzitorie în ceea ce priveşte creanţele fiscale care aveau scadenţa anterior intrării în vigoare a actului normativ menţionat, şi nu erau achitate la data intrării în vigoare a acestuia, respectiv la 1 iulie 2010. Ca urmare, prin norma tranzitorie s-a reglementat situaţia raporturilor juridice născute sub imperiul vechii reglementări şi care continuă să producă efecte juridice şi sub imperiul noilor reglementări, respectiv situaţia obligaţiilor fiscale scadente anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, nestinse la data intrării în vigoare a acestui act normativ.28. Astfel, Curtea reţine că, potrivit art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, noul regim al obligaţiilor de plată accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) urmează a se aplica şi creanţelor fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, în sensul că de la data de 1 iulie 2010 - data intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă menţionate - se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 5% sau 15%, în funcţie de perioada de întârziere, după cum urmează: dacă contribuabilul achită în primele 30 de zile calculate de la 1 iulie 2010 obligaţiile fiscale cu scadenţa anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, nu se datorează penalităţi de întârziere; dacă contribuabilul achită după 30 de zile, dar nu mai târziu de 90 de zile calculate de la 1 iulie 2010, obligaţiile fiscale cu scadenţa anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, acesta datorează penalităţi de întârziere de 5% din obligaţiile fiscale stinse; dacă contribuabilul achită după 90 de zile calculate de la 1 iulie 2010 obligaţiile fiscale cu scadenţa anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, el datorează penalităţi de întârziere de 15% din obligaţiile fiscale rămase nestinse.29. Prin urmare, Curtea constată că dispoziţiile de lege criticate - fiind norme imperative, nu permisive - sunt de imediată aplicare, nu au caracter retroactiv, aplicându-se exclusiv de la data intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, respectiv data de 1 iulie 2010, şi modifică pentru viitor efectele unei situaţii juridice născute anterior, fără a contraveni astfel prevederilor constituţionale ale art. 15 alin. (2), potrivit cărora legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile.30. Totodată, Curtea, în jurisprudenţa sa, a statuat că instituirea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau a majorărilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală, pe care legiuitorul a reglementat-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au, prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată, iar stabilirea de către legiuitor a acestora într-un anumit cuantum pentru fiecare zi de întârziere nu are relevanţă constituţională, din moment ce o atare valoare nu este excesivă, ci este stabilită într-un cuantum rezonabil, dar suficient de disuasiv pentru a nu îşi pierde raţiunea pentru care au fost instituite, şi anume de a obliga debitorii obligaţiilor fiscale să îşi execute întru totul şi până la termenul scadent obligaţiile pe care le au în raport cu bugetul de stat. În acest sens sunt Decizia nr. 561 din 16 octombrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 923 din 18 decembrie 2014, şi Decizia nr. 33 din 3 februarie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 26 februarie 2015.31. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu majoritate de voturi,CURTEA CONSTITUŢIONALĂÎn numele legiiDECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Deko Rame - S.R.L. în Dosarul nr. 6.996/85/2013 al Tribunalului Sibiu - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi constată că dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituţionale în raport cu criticile formulate.Definitivă şi general obligatorie.Decizia se comunică Tribunalului Sibiu - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunţată în şedinţa din data de 7 mai 2015.

    PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE

    AUGUSTIN ZEGREAN

    Magistrat-asistent,

    Bianca Drăghici
    *  +  OPINIE SEPARATĂ1. În dezacord cu soluţia adoptată, cu majoritate de voturi, prin Decizia nr. 344 din 7 mai 2015, considerăm că dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituţionale, fiind contrare art. 1 alin. (5) şi art. 15 alin. (2) din Constituţie.2. Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care rezultă din raporturile de drept material fiscal, raporturi care generează atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale principale şi accesorii [art. 21 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală].Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează [art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]. De la acest moment se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, respectiv de a emite decizia de impunere cuprinzând, printre alte elemente, cuantumul creanţei fiscale principale. În schimb, în ipoteza în care creanţa fiscală principală nu a fost stinsă la termenul scadent prevăzut de lege se naşte dreptul statului de a percepe creanţe fiscale accesorii, organul fiscal, emiţând decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii.3. În ipoteza în care raportul de drept material fiscal s-a epuizat anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, este evident că şi dreptul de creanţă fiscală principală a luat naştere anterior acestui moment. În această situaţie nici nu mai contează că decizia de impunere a fost emisă sau nu anterior acestei date sub aspectul dreptului de a percepe creanţa respectivă şi a obligaţiei corelative de a o plăti. În schimb, se ridică problema de a şti dacă creanţele fiscale accesorii care rezultă din neplata la scadenţă a creanţei fiscale principale sunt supuse legii de la data constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, celei de la data emiterii deciziei de impunere sau celei/celor din perioada cuprinsă între scadenţa creanţei fiscale principale şi data la care aceasta a fost stinsă.În cazul creanţelor fiscale accesorii baza de impunere se constituie de abia după împlinirea termenului scadent, dată de la care acestea pot fi calculate şi de la care se poate stabili/determina cuantumul lor. Însă, aceste aspecte ţin de modul de calcul al acestora, fără a se aduce în discuţie natura/tipologia creanţelor accesorii care sunt/pot fi ataşate creanţelor principale. Încă de la data constituirii bazei de impunere pentru creanţa fiscală principală se cunoaşte faptul că în cazul neplăţii la scadenţă a acesteia se calculează creanţe fiscale accesorii având o anume natură juridică şi un anume cuantum, de obicei, determinat în puncte procentuale. Neplata creanţei fiscale principale la termenul scadent determină aplicarea şi calcularea celor accesorii. Aşadar, raportul de drept material fiscal iniţial este cel care generează atât conţinutul, cât şi cuantumul (determinat sau determinabil) creanţelor fiscale principale şi accesorii. Nu se nasc două raporturi de drept material fiscal distincte, unul pentru creanţa principală şi altul pentru cea accesorie. Chiar dacă dreptul de creanţă fiscală accesorie se naşte în momentul neexecutării la scadenţă a obligaţiei de plată, aşadar, a creanţei fiscale principale, temeiul său legal rezidă în legea aplicabilă la momentul constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, şi nu în cea aplicabilă la momentul constituirii bazei de impunere pentru creanţa fiscală accesorie. De aceea, legiuitorul nu poate schimba nici natura juridică şi nici reconfigura accesoriile existente la momentul constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, acestea însoţind obligaţiile aferente creanţei fiscale principale.4. În privinţa creanţelor fiscale accesorii, potrivit art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma sa iniţială, majorarea de întârziere se datora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată şi se calcula pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Prin art. I pct. 9-11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 a fost eliminată majorarea de întârziere şi înlocuită cu dobânda şi penalitatea de întârziere, stabilindu-se, prin art. II alin. (2), în mod tranzitoriu, că pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. Potrivit acestor dispoziţii, dobânda şi penalitatea de întârziere se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată. Dobânda se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv, iar penalitatea de întârziere ca un procent din obligaţia principală stinsă sau nestinsă, după caz. Precizăm că, prin modul de calcul, cuantumul creanţelor fiscale accesorii stabilit în funcţie de dobânda şi penalitatea de întârziere este mai favorabil debitorului decât acelaşi cuantum stabilit în funcţie de majorările de întârziere.Astfel, prin ordonanţa de urgenţă menţionată, legiuitorul a reconfigurat tipologia drepturilor care se constituie în creanţe fiscale accesorii, în sensul că pentru acelaşi fapt generator - neplata la scadenţă - nu se mai datorează majorări de întârziere, ci dobânzi şi penalităţi de întârziere. Totuşi, atât majorarea de întârziere, pe de o parte, cât şi dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe de altă parte, au aceeaşi natură juridică, sancţionând conduita culpabilă a debitorului obligaţiei de plată, respectiv neachitarea la termenul scadent a creanţei fiscale principale. Având în vedere, însă, că la data constituirii bazei impozabile pentru creanţa fiscală principală, creanţele fiscale accesorii se circumscriau dreptului la perceperea majorărilor de întârziere, în condiţiile legii, rezultă că dobânzile şi penalităţile de întârziere nu puteau fi aplicate unui raport de drept material fiscal epuizat anterior intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă. În consecinţă, indiferent că tratamentul fiscal accesoriu prevăzut în legile ulterioare este mai favorabil sau nu, pentru creanţele fiscale principale rezultate în baza unui raport de drept material fiscal epuizat anterior intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă şi neplătite la scadenţă nu puteau fi reglementate şi calculate creanţe fiscale accesorii sub forma dobânzii şi penalităţii de întârziere, ci numai sub forma majorărilor de întârziere. De aceea, apreciem că textul legal criticat retroactivează, fără a reprezenta o lege penală sau contravenţională mai favorabilă, ceea ce determină concluzia încălcării art. 15 alin. (2) din Constituţie.5. Mai mult, astfel de soluţii legislative sunt contrare art. 1 alin. (5) din Constituţie în componenta sa referitoare la calitatea legii, mai precis, previzibilitatea acesteia (cu privire la calitatea legii, a se vedea Decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 123 din 19 februarie 2014). Astfel, destinatarul deciziei de impunere nu poate evalua ab initio consecinţele conduitei sale neconforme cu obligaţiile rezultate din aceasta, fiind supus - în privinţa creanţelor fiscale accesorii datorate - unor elemente aleatorii care intervin ulterior datei scadenţei, elemente care ţin de voinţa legiuitorului. Or, contribuabilul trebuie să fie încunoştinţat chiar prin decizia de impunere de creanţele fiscale accesorii pe care le-ar datora în cazul neexecutării obligaţiei sale fiscale raportat la momentul la care s-a constituit baza de impunere pentru creanţa fiscală principală.6. Pentru considerentele mai sus expuse, considerăm că dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 sunt neconstituţionale, iar excepţia de neconstituţionalitate ar fi trebuit să fie admisă.

    Judecător,

    prof. univ. dr. Mona-Maria Pivniceru
    --------