ORDIN nr. 27 din 27 decembrie 2011 (*actualizat*)pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene(actualizat până la data de 1 ianuarie 2014*)
EMITENT
  • BANCA NAŢIONALĂ A ROMÂNIEI




  • ------------Având în vedere prevederile art. 22 şi 54 din Legea nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 36 din Ordonanţa Guvernului nr. 39/1996 privind înfiinţarea şi funcţionarea Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 34 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 113/2009 privind serviciile de plată, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2010, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 37 din Legea nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de monedă electronică,în temeiul prevederilor art. 4 alin. (3) lit. a) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 48 din Legea nr. 312/2004 privind Statutul Băncii Naţionale a României, ale art. 48 din Ordonanţa Guvernului nr. 39/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 36 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 113/2009, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2010, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 40 din Legea nr. 127/2011,Banca Naţională a României emite următorul ordin:  +  Articolul 1Se aprobă Reglementările contabile conforme cu directivele europene, cuprinse în anexa*) care face parte integrantă din prezentul ordin._________*) Anexa se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 bis, care se poate achiziţiona de la Centrul pentru relaţii cu publicul al Regiei Autonome "Monitorul Oficial", Bucureşti, şos. Panduri nr. 1.  +  Articolul 2Prevederile prezentului ordin se aplică: a) instituţiilor financiare nebancare înscrise în Registrul general potrivit prevederilor Legii nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare, cu modificările şi completările ulterioare; b) instituţiilor de plată care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, potrivit prevederilor art. 22 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 113/2009 privind serviciile de plată, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2010, cu modificările şi completările ulterioare; c) instituţiilor emitente de monedă electronică ce acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la emiterea de monedă electronică şi prestarea de servicii de plată, conform prevederilor art. 22 din Legea nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de monedă electronică; d) sucursalelor din România ale instituţiilor străine menţionate la lit. a)-c); e) sucursalelor din străînătate ale instituţiilor menţionate la lit. a)-c), persoane juridice române; f) Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, înfiinţat potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 39/1996 privind înfiinţarea şi funcţionarea Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.  +  Articolul 3Situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii instituţiei pentru întocmirea acestora în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu directivele europene.  +  Articolul 4 (1) Situaţiile financiare anuale întocmite de instituţiile prevăzute la art. 2 sunt auditate statutar potrivit legii. (2) Fac obiectul auditului statutar, potrivit legii, şi situaţiile financiare anuale consolidate întocmite de instituţiile prevăzute la art. 2, în calitate de societăţi-mamă.  +  Articolul 5Banca Naţională a României va urmări ducerea la îndeplinire a prevederilor prezentului ordin.  +  Articolul 6Prezentul ordin intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2012.  +  Articolul 7La data intrării în vigoare a prezentului ordin se abrogă Ordinul Băncii Naţionale a României nr. 13/2008 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit, instituţiilor financiare nebancare şi Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 879 şi 879 bis din 24 decembrie 2008, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte dispoziţii contrare.  +  Articolul 8Prezentul ordin se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.p. Preşedintele Consiliului de administraţieal Băncii Naţionale a României,Florin GeorgescuBucureşti, 27 decembrie 2011.Nr. 27.  +  AnexăReglementări contabile conforme cu directivele europene  +  Anexa 1REGLEMENTĂRI CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE  +  Capitolul I DISPOZIŢII GENERALE1. Prezentele reglementări prevăd forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile generale şi regulile de evaluare a elementelor prezentate în situaţiile financiare anuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare statutară şi publicare a situaţiilor financiare anuale şi a situaţiilor financiare anuale consolidate, regulile de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare efectuate, planul de conturi (denumit în continuare Plan de conturi), precizări privind documentele, formularele şi registrele de contabilitate, precum şi normele de întocmire şi utilizare a acestora.2. Prezentele reglementări transpun; a) prevederile aplicabile instituţiilor menţionate la pct. 4 din prezentele reglementări, prevăzute de Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOCE) nr. L 222 din 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare*1);---------*) Directiva a IV-a a fost modificată şi completată prin următoarele directive:- Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 193 din 18 iulie 1983;- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/EEC din 21 decembrie 1989 privind cerinţele de prezentare referitoare la sucursalele deschise într-un Stat membru de către anumite tipuri de societăţi care intră sub incidenţa legislaţiei unui alt Stat, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 395 din 30 decembrie 1989;- Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale şi a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate în ceea ce priveşte excepţiile pentru întreprinderile mici şi mijlocii şi publicarea conturilor în ECU, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;- Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale şi a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate în ceea ce priveşte aria de aplicabilitate a acestor directive, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;- Directiva 2001/65/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE , Directivei 83/349/CEE şi a Directivei 86/635/CEE privind regulile de evaluare pentru conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, precum şi ale băncilor şi ale altor instituţii financiare, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 283 din 27 octombrie 2001;- Directiva Consiliului 2003/38/EC din 13 mai 2003 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale în ceea ce priveşte sumele exprimate în euro, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 120 din 15 mai 2003;- Directiva 2003/51/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/CEE , 83/349/CEE , 86/635/CEE şi 91/674/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, băncilor şi altor instituţii financiare şi ale societăţilor de asigurare privind modernizarea şi actualizarea regulilor contabile, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 178 din 17 iulie 2003;- Directiva 2006/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 14 iunie 2006 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, Directivei 83/349/CEE privind conturile consolidate, Directivei 86/635/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale băncilor şi altor instituţii financiare şi Directivei 91/674/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale societăţilor de asigurare, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 224 din 16 august 2006;- Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului şi de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 157 din 9 iunie 2006;- Directiva 2009/49/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 iunie 2009 de modificare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului în ceea ce priveşte anumite cerinţe de prezentare a informaţiilor impuse societăţilor comerciale mijlocii şi obligaţia de a întocmi conturi consolidate, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JO) nr. L 164 din 26 iunie 2009. b) Directiva Consiliului din 8 decembrie 1986 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare (86/635/CEE ), publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 372 din 31 decembrie 1986, cu modificările şi completările ulterioare*2);---------*2) Directiva 86/635/CEE a fost modificată şi completată prin următoarele directive:- Directiva 2001/65/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE , Directivei 83/349/CEE şi a Directivei 86/635/CEE privind regulile de evaluare pentru conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, precum şi ale băncilor şi ale altor instituţii financiare, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 283 din 27 octombrie 2001;- Directiva 2003/51/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/CEE , 86/635/CEE şi 91/674/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, băncilor şi altor instituţii financiare şi ale societăţilor de asigurare privind modernizarea şi actualizarea regulilor contabile, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 178 din 17 iulie 2003;- Directiva 2006/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 14 iunie 2006 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, Directivei 83/349/CEE privind conturile consolidate, Directivei 86/635/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale băncilor şi altor instituţii financiare şi Directivei 91/674/CEE privind conturile anuale şi consolidate ale societăţilor de asigurare, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 224 din 16 august 2006. c) Directiva 89/117/CEE din 13 februarie 1989 privind obligaţiile referitoare la publicarea documentelor contabile de către sucursalele stabilite într-un stat membru, ale instituţiilor de credit şi instituţiilor financiare având sediul în afara respectivului stat membru, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţii Europene (JOCE) nr. L 44 din 16 februarie 1989.3. În situaţia instituţiilor administrate în sistem dualist, referirile din cadrul prezentelor reglementări la "administratori" şi "consiliu de administraţie" se vor citi ca referiri la "membrii directoratului" şi, respectiv, "directorat".  +  Capitolul II ARIA DE APLICABILITATE ŞI MONEDA DE RAPORTARE4. (1) Prezentele reglementări se aplică: a) instituţiilor financiare nebancare înscrise în Registrul general, potrivit prevederilor Legii nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare, cu modificările şi completările ulterioare; b) instituţiilor de plată care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, potrivit prevederilor art. 22 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 113/2009 privind serviciile de plată, aprobată, cu modificări şi completări, prin Legea nr. 197/2010, cu modificările şi completările ulterioare; c) instituţiilor emitente de monedă electronică ce acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la emiterea de monedă electronică şi prestarea de servicii de plată, conform prevederilor art. 22 din Legea nr. 127/2011 privind activitatea de emitere de monedă electronică; d) sucursalelor din România ale instituţiilor străine menţionate la lit a)-c) ale prezentului alineat; e) sucursalelor din străînătate ale instituţiilor menţionate la lit. a)-c) ale prezentului alineat, persoane juridice române,denumite în continuare instituţii, şi f) Fondului de garantare a depozitelor în sistem bancar (denumit în continuare Fond), înfiinţat potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 39/1996 privind înfiinţarea şi funcţionarea Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. (2) Prezentele reglementări se aplică instituţiilor prevăzute la alin. (1) din momentul în care acestea sunt notificate/autorizate să funcţioneze de către Banca Naţională a României şi îşi încetează aplicabilitatea în momentul în care instituţiile în cauză nu mai îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia în domeniu referitoare la notificare/autorizare ca instituţii financiare nebancare, instituţii de plată sau instituţii emitente de monedă electronică.5. (1) Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. (2) Prin valută se înţelege altă monedă decât leul.  +  Capitolul III PREVEDERI REFERITOARE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE  +  Secţiunea 1. DISPOZIŢII GENERALE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE6. (1) Instituţiile întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: a) Bilanţ; b) cont de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalurilor proprii; d) situaţia fluxurilor de trezorerie; e) notele explicative. (2) Fondul întocmeşte situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: a) bilanţ; b) cont de profit şi pierdere; c) notele explicative. (3) Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar.7. Structura situaţiilor financiare anuale întocmite de Fond este cea prevăzută la CAPITOLUL X din prezentele reglementări.8. Situaţiile financiare anuale se întocmesc în mod clar şi în concordanţă cu prevederile prezentelor reglementări.9. Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii şi fluxurilor de trezorerie ale instituţiei.10. Dacă aplicarea prevederilor prezentelor reglementări nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă în înţelesul prevederilor pct. 9 din prezentele reglementări, instituţia trebuie să prezinte informaţii suplimentare în notele explicative.11. Dacă, în cazuri excepţionale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementări se dovedeşte contrară obligaţiei prevăzute la pct. 9 din prezentele reglementări, trebuie să se facă abatere de la acea prevedere, în vederea oferirii unei imagini fidele, în înţelesul prevederilor pct. 9 din prezentele reglementări. Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor acesteia şi o situaţie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.12. Autorităţile de reglementare pot solicita prezentarea în situaţiile financiare anuale a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie prezentate în concordanţă cu prezentele reglementări.13. Situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii instituţiei pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale potrivit prezentelor reglementări, Informaţiile cuprinse în această declaraţie sunt cele prevăzute de legea contabilităţii.14. (1) Subunităţile fără personalitate juridică, care aparţin instituţiilor, persoane juridice române, organizează şi conduc contabilitatea proprie la nivel de balanţă de verificare, astfel încât aceasta să permită determinarea informaţiilor şi a obligaţiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparţin să poată întocmi situaţii financiare anuale. (2) Activitatea desfăşurată în străînătate de subunităţile fără personalitate juridică, şi care aparţin instituţiilor, persoane juridice române, se include în situaţiile financiare ale instituţiei, persoană juridică română, şi se raportează pe teritoriul României, potrivit prezentelor reglementări. (3) Instituţiile care au subunităţi fără personalitate juridică organizează şi conduc contabilitatea astfel încât să fie disponibile informaţiile necesare privind activitatea desfăşurată de aceste subunităţi. (4) În înţelesul prezentelor reglementari, prin subunităţi fără personalitate juridică, care aparţin instituţiilor persoane juridice române, se înţelege sucursale, agenţii, reprezentanţe sau alte asemenea unităţi fără personalitate juridică, înfiinţate potrivit legii. (5) Sucursalele din România ale instituţiilor cu sediul în alt stat membru organizează şi conduc contabilitatea pentru propria activitate, astfel încât aceasta să permită determinarea informaţiilor şi a obligaţiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparţin să poată întocmi situaţii financiare anuale.15. Formatul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere, în special în ceea ce priveşte forma adoptată pentru prezentarea acestora, nu poate fi modificat de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri excepţionale, sunt permise abateri de la acest principiu. Orice astfel de abatere trebuie menţionată în notele explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor care au determinat-o.16. În bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, elementele prevăzute la pct. 23 şi 61 din prezentele reglementări trebuie prezentate separat, în ordinea indicată. O subclasificare mai detaliată a elementelor se autorizează cu condiţia ca formatele să fie respectate. Se pot adăuga noi elemente numai în cazul în care conţinutul acestora nu este acoperit de nici unul dintre elementele prevăzute de formate.17. (1) Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere, din situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi din situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. (2) Dacă valorile prevăzute la alin. (1) nu sunt comparabile, valoarea pentru exerciţiul financiar precedent trebuie să fie ajustată. Absenţa comparabilităţii şi orice ajustare trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante.18. Un element de bilanţ, din contul de profit şi pierdere şi, după caz, din situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent, în înţelesul pct. 17.(1).  +  Secţiunea 2. UTILIZATORII ŞI CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE19. Utilizatorii situaţiilor financiare întocmite potrivit prezentelor reglementări includ investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi alte autorităţi, precum şi publicul. Aceştia utilizează situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din necesităţile lor de informaţii. În funcţie de părţile interesate, necesităţile de informaţii pot include următoarele: a) Investitorii. Ofertanţii de capital purtător de risc şi consultanţii lor sunt preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi de rentabilitatea investiţiilor lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă instrumente de capital. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea instituţiei de a plăti dividende. b) Angajaţii. Personalul angajat şi grupurile sale reprezentative sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor. Aceştia sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea instituţiei de a oferi remuneraţii, pensii şi alte beneficii de pensionare, precum şi oportunităţi profesionale. c) Creditorii. Creditorii sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă. d) Furnizorii şi alţi creditori. Furnizorii şi alţi creditori sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. Furnizorii şi alţi creditori sunt, în general, interesaţi de instituţie pe o perioadă mai scurtă decât creditorii, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea activităţii instituţiei, atunci când aceasta este un client major. e) Clienţii. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei instituţii, în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu instituţia respectivă sau sunt dependenţi de ea. f) Instituţiile statului şi alte autorităţi. Instituţiile statului şi alte autorităţi sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit de activitatea instituţiilor. Acestea solicită informaţii pentru a reglementa activitatea instituţiilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici similari. g) Publicul. Instituţiile pot afecta publicul în diferite moduri. De exemplu, instituţiile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul furnizând informaţii referitoare la evoluţiile recente şi tendinţele legate de prosperitatea instituţiei şi a sferei de activitate a acesteia.20. Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare cu scop general, există informaţii care pot interesa toţi utilizatorii.CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE21. (1) Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. (2) Inteligibilitatea. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele trebuie să fie uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori. (3) Relevanţa. Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare.Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul, de semnificaţie. În anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa sa. În alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante.În înţelesul prezentelor reglementări, se consideră că o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. În analiza semnificaţiei unui element sunt luate în considerare mărimea şi/sau natura omisiunii sau a declaraţiei eronate judecate în contextul dat. (4) Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte.Pentru ca informaţia să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică, potrivit pct. 79 din prezentele reglementări.De asemenea, pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.În exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauţie, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei. (5) Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei instituţii în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor instituţii, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei instituţii şi de-a lungul timpului pentru acea instituţie şi într-o manieră consecventă pentru diferite instituţii.O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi instituţie de la o perioadă la alta, cât şi de diferite instituţii. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de instituţie, ajută la obţinerea comparabilităţii.Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o instituţie să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o instituţie să-şi lase politicile contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante şi mai credibile.Este, de asemenea, important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente. (6) Pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă, sunt necesare următoarele: a) informaţia să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori; b) beneficiile de pe urma informaţiei să depăşească costul acesteia; c) să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiei financiare.  +  Secţiunea 3. FORMATUL BILANŢULUI22. (1) Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituţiei la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. (2) În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate. (3) În înţelesul prezentelor reglementări: a) un activ reprezintă, o resursă, controlată de către o instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie. Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către instituţie şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil; b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse încorporând beneficii economice va rezultă din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil; c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei instituţii după deducerea tuturor datoriilor sale. (4) Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau echivalente de numerar către instituţie. Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de exploatare. Astfel, potenţialul poate fi unul productiv, atunci când activul este utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vânzării de către instituţie. De asemenea, potenţialul poate îmbrăca forma convertibilităţii în numerar sau echivalente de numerar.23. Formatul bilanţului este următorul:Activ1. Casa şi alte valori2. Creanţe asupra instituţiilor de credit(a) la vedere(b) alte creanţe3. Creanţe asupra clientelei4. Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix(a) emise de organisme publice(b) emise de alţi emitenţi, din care:b.1) obligaţiuni proprii5. Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil6. Participaţii, din care:(a) participaţii la instituţiile de credit7. Părţi în cadrul societăţilor comerciale legate, din care:(a) părţi în cadrul instituţiilor de credit8. Imobilizări necorporale, din care:(a) cheltuieli de constituire(b) fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros9. Imobilizări corporale, din care:(a) terenuri şi construcţii utilizate în scopul desfăşurării activităţilor proprii10. Capital subscris nevărsat11. Alte active12. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajateTotal activDatorii şi capitaluri proprii1. Datorii privind instituţiile de credit:(a) la vedere(b) la termen2. Datorii privind clientela:(a) la vedere(b) la termen3. Datorii constituite prin titluri(a) obligaţiuni(b) alte titluri4. Alte datorii5. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate6. Provizioane(a) provizioane pentru pensii şi obligaţii similare(b) provizioane pentru impozite(c) alte provizioane7. Datorii subordonate8. Capital social subscris9. Prime de capital10. Rezerve11. Rezerve din reevaluare12. Acţiuni proprii13. Rezultatul reportat14. Rezultatul exerciţiului financiar15. Repartizarea profituluiTotal datorii şi capitaluri propriiElemente în afara bilanţului1. Datorii contingente, din care:(a) acceptări şi andosări(b) garanţii şi active gajate2. Angajamente, din care:(a) angajamente aferente tranzacţiilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare24. Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanţ, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată fie în cadrul elementului la care apare, fie în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este esenţială pentru înţelegerea situaţiilor financiare anuale. De exemplu: o imobilizare corporală finanţată parţial din subvenţii, parţial din surse proprii; o imobilizare corporală reevaluată, pentru care transferul la rezerve al surplusului din reevaluare se face pe măsura amortizării imobilizării; un împrumut obligatar pentru care s-a prevăzut o primă de rambursare a obligaţiunilor; o majorare de capital subscrisă de acţionari la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor corespunzătoare (subscriere cu primă de capital) etc.25. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate trebuie prezentate numai în cadrul elementelor prevăzute în acest scop.26. Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu. Câştigurile sau pierderile legate de cumpărarea, vânzarea, emiterea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale instituţiei nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii.27. Drepturile asupra proprietăţilor imobiliare şi alte drepturi similare, aşa cum sunt definite de legislaţia naţională, trebuie prezentate la "Terenuri şi construcţii".28. În sensul prezentelor reglementări, prin interese de participare se înţeleg drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile instituţiei. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.29. (1) Valorile următoarelor elemente trebuie să fie prezentate în notele explicative, pentru fiecare din elementele 2-4 din Activ: a) creanţele (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor legate; b) creanţe (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor în care instituţia are un interes de participare. (2) Valorile următoarelor elemente trebuie să fie prezentate în notele explicative, pentru fiecare din elementele 1, 2, 3 şi 7 din Datorii şi capitaluri proprii; a) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) faţă de societăţile legate; b) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor în care instituţia are un interes de participare.30. (1) Activele subordonate trebuie prezentate, cu detalierea celor semnificative, în notele explicative. (2) În acest scop, activele (reprezentate sau nu prin titluri) sunt subordonate dacă, în cazul lichidării sau al falimentului, vor fi rambursate numai după satisfacerea celorlalţi creditori.31. Activele gajate sau date în garanţie, cu excepţia numerarului, sunt meţinute în toate cazurile în bilanţul instituţiei, iar activele primite în gaj sau garanţie, cu excepţia numerarului, nu figurează în bilanţul instituţiei, chiar dacă se referă la angajamente proprii sau în contul terţilor.32. Toate angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel trebuie, în cazul în care nu există obligaţia de a le prezenta ca datorii, să fie în mod clar prezentate în notele explicative, şi trebuie făcută distincţie între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia naţională. De asemenea, trebuie făcută o prezentare separată a oricărei garanţii valorice care a fost prevăzută. Angajamentele de acest tip care există în relaţia cu entităţile afiliate trebuie prezentate distinct.33. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un exerciţiu ulterior, precum şi veniturile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, nu sunt exigibile decât după închiderea acestuia, se prezintă la elementul de Activ "Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate". Atunci când orice valoare prezentată în cadrul elementului de Activ "Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate" este semnificativă, în notele explicative trebuie prezentate particularităţile fiecărei categorii de cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate, precum şi explicaţii privind natura şi valoarea acestora.34. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.35. Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (înregistrate în conturile de ajustări pentru depreciere deschise în cadrul claselor 1-4 din Planul de conturi, prevăzut la CAPITOLUL VIII dm prezentele reglementări, şi care diminuează în bilanţ valoarea activelor aferente), în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.36. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.37. Provizioanele prevăzute la pct. 36 din prezentele reglementări sunt înregistrate în conturile corespunzătoare deschise în cadrul clasei 5 din Planul de conturi şi sunt prezentate ca atare în bilanţul instituţiei.38. Provizioanele prevăzute la pct. 36 din prezentele reglementări nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.39. Aceste provizioane nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.40. Provizioanele prezentate în bilanţ la postul 6.(c) din Datorii şi capitaluri proprii "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.41. Veniturile încasate înainte de data bilanţului aferent exerciţiului financiar curent, dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, precum şi cheltuielile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, se vor plăti numai în cursul unui exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la elementul de datorii "Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate". Atunci când orice valoare prezentată în cadrul elementului de datorii "Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate" este semnificativă, în notele explicative trebuie prezentate particularităţile fiecărei categorii de venituri înregistrate în avans şi datorii angajate, precum şi explicaţii privind natura şi valoarea acestora.42. (1) În situaţia în care un credit a fost acordat de un sindicat sau un consorţiu ce grupează mai multe instituţii, fiecare instituţie care face parte din consorţiu sau sindicat prezintă doar acea parte din credit pe care aceasta a finanţat-o. (2) În cazul unui credit consorţial, aşa cum este prezentat la alin. (1), dacă valoarea fondurilor garantate de o instituţie depăşeşte suma pe care aceasta a finanţat-o, garanţia suplimentară trebuie prezentată ca datorie contingenţă (la elementul 1 în afara bilanţului, litera (b)).43. (1) Fondurile pe care o instituţie le administrează în nume propriu dar în contul unei terţe părţi trebuie să fie prezentate în bilanţ dacă instituţia achiziţionează titlul legal pentru activele respective. Valoarea totală a unor asemenea active şi datorii trebuie să fie prezentată separat, sau în notele explicative, detaliată conform diferitelor elemente de Activ şi Datorii şi capitaluri proprii. (2) Activele achiziţionate în numele şi în contul unei terţe părţi nu trebuie să fie prezentate în bilanţ.44. Sunt considerate ca fiind la vedere, numai sumele care pot fi retrase în orice moment fără preaviz sau sumele pentru care s-a convenit o scadenţă sau un preaviz de 24 de ore sau de o zi bancară.45. (1) Operaţiunile de vânzare şi răscumpărare reprezintă tranzacţii ce implică transferul de către o instituţie sau un client ("cedentul") către o altă instituţie sau client ("cesionarul") de active, de exemplu, titluri, efecte de comerţ sau valori mobiliare, în condiţiile unui acord potrivit căruia aceleaşi active vor fi ulterior retrocedate cedentului la un preţ stabilit. (2) Dacă cesionarul se angajează să retrocedeze elementele de activ la o dată determinată sau care va fi determinată de cedent, respectiva tranzacţie reprezintă o operaţiune de pensiune. (3) Dacă însă cesionarul nu are decât dreptul de a retroceda elementele de activ la preţul de cesiune sau un alt preţ convenit dinainte, la o dată determinată sau care va fi determinată, respectiva tranzacţie reprezintă o vânzare cu posibilitate de răscumpărare. (4) În cazul operaţiunilor de pensiune, menţionate la alin. (2), elementele de activ cedate continuă să figureze în bilanţul cedentului; preţul de cesiune încasat de cedent va figura ca datorie faţă de cesionar. În plus, valoarea elementelor de activ cedate va fi prezentată într-o notă explicativă de către cedent. Cesionarul nu va prezenta elementele de activ achiziţionate în bilanţul propriu; preţul de achiziţie plătit de cesionar va figura drept creanţă asupra cedentului. (5) În cazul operaţiunilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, menţionate la alin. (3), cedentul nu prezintă în bilanţul propriu elementele de activ cedate; acestea vor fi înscrise în activul cesionarului. Cedentul va înregistra în cadrul elementului 2 din afara bilanţului, o valoare egală cu preţul convenit în caz de răscumpărare. (6) Operaţiunile de schimb la termen, opţiunile, tranzacţiile ce implică emisiunea de titluri de datorie, în care emitentul se angajează să răscumpere parţial sau integral emisiunea înainte de scadenţă, precum şi orice alte operaţiuni similare, nu constituie operaţiuni de vânzare şi răscumpărare în sensul prezentelor reglementări.  +  Secţiunea 4 PREVEDERI REFERITOARE LA UNELE ELEMENTE DIN BILANŢActiv: Elementul 1 - Casa şi alte valori46. Acest element cuprinde: a) numerarul aflat în casieria instituţiei, bancnote şi monede româneşti şi străine în circulaţie, utilizate de obicei pentru efectuarea de plăţi; b) numerar aflat în ATM-uri şi ASV-uri; c) cecuri de călătorie cumpărate şi neremise spre încasare emitenţilor.Activ: Elementul 2 - Creanţe asupra instituţiilor de credit47. (1) Prin creanţe asupra instituţiilor de credit se înţeleg toate creanţele ce rezultă din tranzacţii bancare, deţinute de către instituţia care întocmeşte situaţiile financiare, asupra instituţiilor de credit naţionale sau străine, indiferent de destinaţia acestora. Nu sunt incluse în acest element creanţele reprezentate prin obligaţiuni sau orice alt titlu, care trebuie prezentate la elementul 4 din Activ. (2) În sensul alin. (1), prin instituţie de credit se înţelege orice entitate care corespunde definiţiei instituţiei de credit prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată, cu modificări şi completări, prin Legea nr. 227/2007, cu modificările şi completările ulterioare, băncile centrale şi organizaţiile bancare oficiale naţionale şi internaţionale. Creanţele asupra entităţilor care nu îndeplinesc condiţiile de mai sus vor fi prezentate la elementul 3 din Activ.Activ: Elementul 3 - Creanţe asupra clientelei48. Prin creanţe asupra clientelei se înţeleg toate elementele de activ care reprezintă creanţe asupra clienţilor naţionali sau străini, alţii decât instituţiile de credit, oricare ar fi denumirea lor, cu excepţia creanţelor reprezentate prin obligaţiuni sau orice alt titlu, care trebuie să figureze la elementul 4 din Activ.Activ: Elementul 4 - Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix49. (1) Acest post cuprinde obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix negociabile, emise de instituţiile de credit, de alte societăţi sau de organisme publice. (2) Sunt asimilate obligaţiunilor şi altor titluri, cu venit fix titlurile a căror dobândă variază în funcţie de unii parametrii determinaţi, cum ar fi rata dobânzii de pe piaţa interbancară sau de pe piaţa europeană. (3) Numai obligaţiunile proprii răscumpărate şi negociabile pot fi incluse în sub-elementul 4.b.1).Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 1 - Datorii privind instituţiile de credit50. (1) Prin datorii privind instituţiile de credit se înţeleg toate datoriile ce rezultă din tranzacţii bancare, ale instituţiei care întocmeşte situaţiile financiare, faţă de instituţiile de credit naţionale sau străine, oricare ar fi denumirea lor. Nu sunt incluse în acest post datoriile subordonate care trebuie prezentate la elementul 7 din Datorii şi capitaluri proprii şi nici datoriile reprezentate prin obligaţiuni sau orice alt titlu, care trebuie să fie prezentate la elementul 3 sau 7 din Datorii şi capitaluri proprii. (2) În sensul alin. (1), prin instituţie de credit se înţelege orice entitate care corespunde definiţiei instituţiei de credit prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată, cu modificări şi completări, prin Legea nr. 227/2007, cu modificările şi completările ulterioare, băncile centrale şi organizaţiile bancare oficiale naţionale şi internaţionale.Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 2 - Datorii privind clientela51. Datoriile privind clientela cuprind sumele datorate clientelei, alta decât instituţiile de credit în sensul pct. 50.(2) din prezentele reglementări, oricare ar fi denumirea lor. Nu sunt incluse în acest element datoriile subordonate care trebuie prezentate la elementul 7 din Datorii şi capitaluri proprii şi nici datoriile reprezentate prin obligaţiuni sau orice alt titlu, care trebuie să fie prezentate la elementul 3 sau 7 din Datorii şi capitaluri proprii.Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 3 - Datorii constituite prin titluri52. (1) Acest element cuprinde atât obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix, cât şi datoriile care rezultă din acceptări proprii şi bilete la ordin în circulaţie, cu excepţia datoriilor subordonate care trebuie prezentate la elementul 7 din Datorii şi capitaluri proprii. (2) Prin acceptări proprii se înţeleg exclusiv acceptările care sunt emise de instituţie pentru propria refinanţare şi în care aceasta figurează ca prim debitor (tras).Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 7 - Datorii subordonate53. În acest element se înregistrează fondurile provenind din emisiunea de titluri sau din împrumuturi subordonate, a căror rambursare, în caz de lichidare a instituţiei, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri.Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 8 - Capital social subscris54. Acest element cuprinde toate sumele, indiferent de denumirea lor, care, în funcţie de forma juridică a instituţiei respective, sunt privite, în conformitate cu legislaţia naţională, ca fiind părţi subscrise de către acţionari sau asociaţi.Datorii şi capitaluri proprii: Elementul 10 - Rezerve55. Acest element cuprinde rezervele legale, rezervele statutare sau contractuale şi alte rezerve, cu excepţia rezervelor din reevaluare care trebuie prezentate la elementul 11 din Datorii şi capitaluri proprii.Elemente în afara bilanţului: 1 - Datorii contingente56. (1) Acest element cuprinde toate tranzacţiile prin care instituţia a garantat obligaţiile unei terţe părţi. (2) În notele explicative trebuie prezentate natura şi valoarea oricărui tip de angajament de garanţie, care este semnificativ în raport cu ansamblul activităţii instituţiei. (3) Angajamentele reprezentând andosări de efecte rescontate, precum şi acceptările (altele decât cele proprii) se includ la acest element. (4) Garanţiile şi activele gajate cuprind toate garanţiile asumate şi activele date în garanţie în contul unei terţe părţi. (5) Acest element cuprinde numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros. Angajamentele revocabile nu se înregistrează în conturile de angajamente date din afara bilanţului, dar pot fi reflectate în alte conturi în afara bilanţului.Elemente în afara bilanţului: 2 - Angajamente57. (1) Acest element cuprinde toate angajamentele irevocabile care ar putea da naştere unui risc. (2) În notele explicative trebuie prezentate natura şi valoarea oricărui tip de angajament, care este semnificativ în raport cu ansamblul activităţii instituţiei. (3) Angajamentele rezultate din tranzacţii de vânzare cu posibilitate de răscumpărare cuprind angajamentele asumate de către o instituţie în cadrul tranzacţiilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, pe baza unor contracte ferme de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, în înţelesul pct. 45.(3) din prezentele reglementări. (4) Prevederile pct. 56.(5) din prezentele reglementări se aplică şi acestui element.  +  Secţiunea 5. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE58. Contul de profit şi pierdere cuprinde veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit şi pierdere).59. (1) Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. (2) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. (3) Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente. (4) Veniturile se recunosc la valoarea integrală, inclusiv în cazul în care instituţia practică programe de fidelizare a clienţilor. În acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, instituţia înregistrează în contabilitate un provizion.60. (1) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. (2) În categoria cheltuielilor se includ valorile plătite sau de plătit în nume propriu din activităţi curente, cât şi pierderile din orice alte surse. (3) Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezultă sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a instituţiei. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit şi pierdere, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.61. Formatul contului de profit şi pierdere este următorul:1. Dobânzi de primit şi venituri asimilate, din care:(a) aferente obligaţiunilor şi altor titluri cu venit fix2. Dobânzi de plătit şi cheltuieli asimilate3. Venituri privind titlurile(a) venituri din acţiuni şi alte titluri cu venit variabil(b) venituri din participaţii(c) venituri din părţi în cadrul societăţilor comerciale legate4. Venituri din comisioane5. Cheltuieli cu comisioane6. Profit sau pierdere netă din operaţiuni financiare7. Alte venituri din exploatare8. Cheltuieli administrative generale(a) cheltuieli cu personalul, din care:a.l) Salariia.2) Cheltuieli cu asigurările sociale, din care:a.2.1) cheltuieli aferente pensiilor(b) alte cheltuieli administrative9. Corecţii asupra valorii imobilizărilor necorporale şi corporale10. Alte cheltuieli de exploatare11. Corecţii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente12. Reluări din corecţii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente13. Corecţii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizări financiare, a participaţiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate14. Reluări din corecţii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizări financiare, a participaţiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate15. Rezultatul activităţii curente16. Venituri extraordinare17. Cheltuieli extraordinare18. Rezultatul activităţii extraordinare19. Impozitul pe profit20. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus21. Rezultatul exerciţiului financiar62. (1) Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare". (2) Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete intr-un mod frecvent sau regulat. (3) În înţelesul prezentelor reglementări, prin activităţi curente se înţeleg orice activităţi desfăşurate de o instituţie, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea. (4) Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale instituţiei, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. (5) Exemple de evenimente sau tranzacţii ce dau naştere, în general, la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. (6) Cu excepţia cazului în care veniturile şi cheltuielile prevăzute la alin. (1) sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative trebuie prezentate explicaţii despre valoarea şi natura acestora. Aceeaşi prevedere se aplică veniturilor şi cheltuielilor legate de un alt exerciţiu financiar.63. Instituţiile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul pe profit afectează "Rezultatul activităţii curente" şi "Rezultatul activităţii extraordinare".  +  Secţiunea 6. PREVEDERI REFERITOARE LA UNELE ELEMENTE DIN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREElementul 1 - Dobânzi de primit şi venituri asimilate64. Acest element cuprinde veniturile generate de activitatea bancară, incluzând: a) veniturile realizate provenind din elementele înscrise la poziţiile 1 - 4 şi 11 din Activul bilanţului, oricum ar fi calculate. Asemenea venituri trebuie să includă şi veniturile generate de eşalonarea discountului pentru activele achiziţionate la o valoare mai mică decât suma plătibilă la scadenţă, precum şi pentru datoriile contractate la o valoare mai mare decât valoarea rambursabilă la scadenţă; b) veniturile rezultate din operaţiunile la termen acoperite, eşalonate pe durata efectivă a operaţiunii şi care au caracter de dobândă; c) taxe şi comisioane de primit, cu caracter de dobândă şi calculate în funcţie de durată sau la valoarea creanţei sau a angajamentului dat.Elementul 2 - Dobânzi de plătit şi cheltuieli asimilate65. Acest element cuprinde cheltuielile generate de activitatea bancară, incluzând: a) cheltuielile provenind din elementele înscrise la poziţiile 1 - 4 şi 7 din Datorii şi capitaluri proprii din cadrul bilanţului, oricum ar fi calculate. Asemenea cheltuieli trebuie să includă şi cheltuielile generate de eşalonarea primei pentru activele achiziţionate la o valoare mai mare decât suma plătibilă la scadenţă, precum şi pentru datoriile contractate la o valoare mai mică decât valoarea rambursabilă la scadenţă; b) cheltuielile rezultate din operaţiunile la termen acoperite, eşalonate pe durata efectivă a operaţiunii şi care au caracter de dobândă; c) taxe şi comisioane de plătit, cu caracter de dobândă şi calculate în funcţie de durata sau valoarea datoriei sau a angajamentului primit.Elementul 3 - Venituri privind titlurile66. Acest element cuprinde dividendele şi alte venituri aferente acţiunilor, participaţiilor şi părţilor în societăţile legate. Venitul din acţiuni în societăţi de investiţii trebuie, de asemenea, inclus la acest element.Elementele 4 - Venituri din comisioane şi 5 - Cheltuieli cu comisioane67. Fără a prejudicia prevederile pct. 64 şi 65 din prezentele reglementări, veniturile din comisioane includ veniturile aferente serviciilor acordate terţelor părţi, iar cheltuielile cu comisioanele includ cheltuielile aferente serviciilor prestate de terţe părţi, în special: a) comisioane pentru garanţii, administrarea creditelor în contul altor creditori şi pentru tranzacţiile cu titluri în contul unor terţe părţi; b) comisioane pentru plata operaţiunilor comerciale şi alte cheltuieli sau venituri aferente acestora, cheltuieli de administrare a conturilor şi comisioane pentru păstrarea în custodie şi administrarea titlurilor; c) comisioane percepute pentru operaţiunile de schimb şi pentru vânzarea şi cumpărarea de monede sau metale preţioase în contul unor terţe părţi; d) comisioane percepute în calitate de intermediar pentru operaţiuni de credit sau de plasament a contractelor de economii sau a celor de asigurări.Elementul 6 - Profit sau pierdere netă din operaţiuni financiare68. Acest element cuprinde: a) rezultatul net din tranzacţii cu titluri care nu au caracter de imobilizări financiare, şi corecţiile şi reluările din corecţii asupra valorilor acestor tituri; b) rezultatul net din operaţiunile de schimb, fără a prejudicia pct. 64.b) şi 65.b) din prezentele reglementări; c) rezultatul net din alte operaţiuni de vânzare-cumpărare care implică instrumente financiare, inclusiv metale preţioase.Elementele 11 - Corecţii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente şi 12 - Reluări din corecţii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente69. (1) Aceste elemente cuprind: a) cheltuieli pentru corecţii asupra valorii creanţelor prezentate la elementele 2 şi 3 din Activul bilanţului, precum şi venituri din recuperări de creanţe trecute anterior pe pierderi şi din reluări din corecţii asupra valorilor respective; b) cheltuieli pentru corecţii asupra elementelor din afara bilanţului prezentate la elementele în afara bilanţului 1 şi 2 şi reluări din corecţii asupra valorii provizioanelor constituite anterior. (2) Corecţiile de valoare pentru creanţele privind instituţiile de credit, clientela, societăţile cu care instituţia are o legătură de participaţie şi societăţile legate, se vor prezenta în notele la situaţiile financiare în cazul în care sunt semnificative.Elementele 13 - Corecţii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizări financiare, a participaţiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate şi 14 - Reluări din corecţii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizări financiare, a participaţiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate70. (1) Aceste elemente cuprind: a) cheltuieli pentru corecţiile asupra valorilor elementelor 4-7 din Activ; b) reluări din corecţii efectuate anterior asupra elementelor respective, în măsura în care cheltuielile şi veniturile se referă la titluri înregistrate ca imobilizări financiare, participaţii şi părţi în societăţile comerciale legate. (2) Corecţiile de valoare privind aceste valori mobiliare, participaţii şi părţi în societăţile legate sunt prezentate separat în notele la situaţiile financiare, în măsura în care acestea sunt semnificative.  +  Secţiunea 7. PRINCIPII CONTABILE GENERALE71. (1) Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli. (3) Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit şi pierdere.72. (1) Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că instituţia îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că instituţia îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intră în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. (2) O instituţie nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza continuităţii activităţii dacă organele de conducere stabilesc după data bilanţului fie că intenţionează să lichideze instituţia sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activităţii este încă adecvată. (3) Dacă administratorii unei instituţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia instituţia nu îşi mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de informaţii pot apărea şi ulterior datei bilanţului.73. Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare şi politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.74. (1) Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special: a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere şi eventualele provizioane, precum şi datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere. (2) Ca urmare, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile nu trebuie să fie subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.75. Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.76. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.77. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent, cu excepţia cazurilor prevăzute de prezentele reglementări.78. (1) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. (2) Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative. Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi instituţie efectuate cu respectarea prevederilor legale, pot fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare. (3) În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor reciproce de servicii.79. (1) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. (2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-fmanciare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. Evenimentele şi operaţiunile economico-fmanciare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-fmanciare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. (3) Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului pot fi considerate: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar; încadrarea operaţiunilor de pensiune.80. Principiul pragului de semnificaţie. Valoarea elementelor de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt indicate cu litere mici poate fi combinată dacă: a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înţelesul pct. 9 din prezentele reglementări; sau b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.81. Abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.  +  Secţiunea 8. Reguli generale de evaluare82. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de prezentele reglementări. În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale se aplică prevederile pct. 121 - 126 din prezentele reglementări.83. (1) La data intrării în cadrul instituţiei, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în cadrul instituţiei; c) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere, pentru bunurile obţinute urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar, precum şi pentru instrumente derivate. (2) În cazul menţionat la lit. c), valoarea justă se substituie costului de achiziţie. (3) Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare. (4) În cazul titlurilor de tranzacţie, costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei de titluri, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare. (5) În cazul celorlalte categorii de titluri, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei de titluri. (6) Pentru titlurile cu venit fix clasificate în categoria titlurilor de plasament sau a titlurilor de investiţii, creanţele din dobânzile calculate pentru perioada scursă de la emisiunea acestora şi până în momentul achiziţiei (cuponul scurs) pot fi înregistrate în conturile de titluri sau în conturile de creanţe ataşate corespunzătoare. În acest ultim caz, diferenţa dintre valoarea de achiziţie şi cuponul scurs este înregistrată în conturile de titluri corespunzătoare.84. (1) Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. (2) În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.85. (1) Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. (2) Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. (3) În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie. (4) Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel: a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; c) regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; d) costurile de desfacere.86. (1) Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative. (2) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.87. (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementări şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice. (2) În scopul efectuării inventarierii, conducerea instituţiei trebuie să stabilească proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. În vederea desfăşurării în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere şi evaluare, în comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică şi economică, cunoscătoare a domeniului de activitate.88. (1) În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, instituţiile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. (2) În situaţiile financiare anuale, elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se reflectă şi se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. (3) În înţelesul prezentelor reglementări, valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi pierderile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. (4) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. (5) Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. (6) Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. (7) Capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate.89. (1) Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. (2) Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. (3) În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenţi sau personalul instituţiei, şi alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de trezorerie). (4) Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii. (5) La sursele externe de informaţii se încadrează aspecte precum: a) pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării; b) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra instituţiei, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care instituţia îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. (6) Din sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele elemente: a) există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării; b) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra instituţiei, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior; c) raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate. (7) Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările interne, includ: a) fluxul de trezorerie necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare, pentru exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut iniţial în buget; b) rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget; c) o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc. (8) Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista şi unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ţine cont de surse externe şi interne de informaţii. (9) În categoria surselor externe de informaţii se pot încadra următoarele: a) valoarea de piaţă a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei; b) în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra instituţiei sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care instituţia îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. (10) Dintre sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele: a) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra instituţiei, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăţi şi a creşte performanţa imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparţine imobilizarea; b) raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial etc. (11) Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată.90. (1) La data ieşirii din cadrul instituţiei sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate). (2) Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora. (3) La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.Imobilizări91. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor instituţiei. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor pct. 92 şi 93 din prezentele reglementări.92. (1) Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustări calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economică (amortizare). (2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată). (3) În înţelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând: a) perioada pe parcursul căreia instituţia estimează că activul va fi disponibil pentru utilizare de către instituţie; sau b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de instituţie prin folosirea activului respectiv. (4) Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere. (5) Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de instituţie. (6) Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, în funcţie de politica contabila adoptată. (7) Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale. (8) În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, instituţia înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată. (9) O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare. (10) În cazuri excepţionale, inclusiv în situaţia prevăzută la pct. 121 alin. (4) din prezentele reglementări, durata de amortizare stabilită iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.93. (1) Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului. (2) Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. (3) Ajustările de valoare prevăzute la alin. (1) şi (2) trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. (4) Evaluarea la valorile minime, potrivit prevederilor alin. (1) şi (2), nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.94. Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.95. (1) Activele incluse la elementele 8 şi 9 din Activul formatului de bilanţ, trebuie să fie evaluate întotdeauna, ca imobilizări. (2) Activele incluse în alte elemente (posturi) din bilanţ trebuie să fie evaluate ca imobilizări atunci când sunt destinate să fie folosite în mod durabil în activitatea instituţiei. (3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare, rezultat în urma reevaluării imobilizărilor corporale, poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat.Imobilizări necorporale96. (1) O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. (2) Imobilizările necorporale cuprind: fondul comercial, cheltuieli de constituire, alte imobilizări necorporale, avansuri pentru imobilizări necorporale şi imobilizări necorporale în curs. (3) O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când: a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de instituţie şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de instituţie sau de alte drepturi şi obligaţii. (4) O instituţie controlează o imobilizare dacă instituţia are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către instituţie. (5) Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o instituţie evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală. (6) Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale.97. (1) 0 imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru instituţie şi costul său poate fi evaluat în mod credibil. (2) Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o instituţie clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă o instituţie nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, instituţia tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. (3) Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece în faza de cercetare a unui proiect intern, o instituţie nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. (4) Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi. (5) Exemple de activităţi de cercetare sunt: a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi; b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe; c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.98. (1) Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, în urma combinărilor de întreprinderi şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate. (2) În înţelesul prezentelor reglementări, prin combinare de întreprindere se înţelege gruparea unor entităţi individuale într-o singură entitate raportoare, determinată de obţinerea controlului de către o entitate asupra uneia sau mai multor întreprinderi. (3) În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, instituţiile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. (4) În cazul în care fondul comercial pozitiv (diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate) este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totuşi, instituţiile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative. (5) Dacă în situaţiile financiare individuale se înregistrează o valoare prezentată ca un element separat, care corespunde unui fond comercial negativ (diferenţa negativă dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate), poate fi transferată în contul de profit şi pierdere numai: a) dacă această diferenţă corespunde previziunii, la data achiziţiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entităţii în cauză sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune se materializează; sau b) în măsura în care diferenţa corespunde unui câştig realizat. (6) În vederea recunoaşterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie să se asigure că nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziţionate şi nu au fost omise sau subevaluate datoriile. (7) În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziţiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare. (8) În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate şi care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează: a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută imediat ca venit. (9) Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de instituţie, care să poată fi evaluată credibil la cost.99. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei instituţii (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii instituţiei).100. (1) O instituţie poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. (2) În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.101. Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.102. (1) În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie, programele informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri, precum şi alte imobilizări necorporale. (2) Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizări necorporale", se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţia care le deţine. (3) În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.103. (1) Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. (2) O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o instituţie poate demonstra toate elementele următoare: a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare; b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală; d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, instituţia poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale. (3) Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. (4) În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. (5) În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. (6) Sumele prezentate în bilanţ la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.104. (1) În cadrul avansurilor se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. (2) Imobilizările necorporale în curs reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.105. Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale.106. (1) Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează, de regulă, în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. (2) Cheltuielile ulterioare vor majoră costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.107. O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.108. O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau cedarea sa.109. (1) În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.Imobilizări corporale110. (1) Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deţinute de o instituţie pentru a fi utilizate în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. (2) Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale şi imobilizări corporale în curs de execuţie. (3) Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.111. (1) Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. (2) Imobilizările corporale în curs se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.112. (1) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc. (2) În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi instituţia are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului. (3) Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului, se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu contul de provizioane corespunzător, 555 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea". (4) În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.113. (1) Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. (2) Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi a altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, se evidenţiază în contabilitatea instituţiei care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.114. (1) Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. (2) Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investiţiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. (3) Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.115. (1) O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. (2) Dacă o instituţie recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci aceasta scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare.116. (1) În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.117. (1) În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.118. (1) Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia. (2) Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii: a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.Imobilizări financiare119. Imobilizările financiare, în sensul prezentelor reglementări, cuprind: titluri de participare, părţi în societăţile comerciale legate şi titluri destinate a fi folosite în mod durabil în activitatea instituţiei (titluri ale activităţii de portofoliu şi titluri de investiţii).120. (1) Obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizări financiare sunt prezentate în bilanţ la preţul de achiziţie. (2) Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mare decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie amortizată în mod eşalonat, în aşa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul în care se răscumpără titlul. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative. (3) Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mic decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută la venituri, în mod eşalonat, pe parcursul perioadei rămase de scurs până la răscumpărare. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative.Reguli de evaluare alternative (Reevaluarea imobilizălizărilor corporale)121. (1) Instituţiile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu. (2) Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exerciţiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. (3) Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanţ. Fac excepţie situaţiile în care data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor financiare anuale. (4) În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere. (5) Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabileşte o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.122. (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. (2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.123. (1) În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. (2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei instituţii. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente etc. (6) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piaţă. (7) Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus ajustările cumulate de valoare. (8) O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi. (9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.124. (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în cadrul elementelor de capitaluri proprii. Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative. (2) Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului financiar, instituţiile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informaţii: a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; b) diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar. (3) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: a) ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementelor de capitaluri proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau b) ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. (4) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementelor de capitaluri proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. (5) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obţinerea scopului său. (6) Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere. (7) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. În sensul prezentelor reglementări, câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de instituţie. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. (8) Cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (5) şi la pct. 95.(3) din prezentele reglementări, rezerva din reevaluare nu poate fi redusă.125. Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizării la încheierea acelui exerciţiu financiar.126. În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informaţii: a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.Active de natura stocurilor şi alte active ce nu sunt deţinute ca imobilizări127. La evaluarea activelor de natura stocurilor, creanţelor, obligaţiunilor şi altor titluri cu venit fix, precum şi a acţiunilor şi altor titluri cu venit variabil care nu sunt deţinute ca imobilizări financiare, vor fi avute în vedere următoarele aspecte: a) Sunt aplicabile prevederile pct. 85.(4) din prezentele reglementări. b) Valoarea activelor de natura stocurilor, a creanţelor, precum şi a obligaţiunilor şi a altor titluri cu venit fix, a acţiunilor şi a altor titluri cu venit variabil care nu sunt deţinute ca imobilizări financiare, înregistrate în contabilitate, va fi egală cu costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz, cu respectarea prevederilor lit.c). c) Ajustările de valoare se fac pentru elementele de activ menţionate la lit. b, în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului. d) Evaluarea efectuată conform prevederilor lit. c) nu poate fi continuată dacă motivele pentru, care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat sa mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri. e) Dacă elementele de activ menţionate la lit. b) fac obiectul ajustărilor de valoare cu caracter excepţional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.128. Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi a căror valoare totală este de o importanţă secundară pentru instituţie pot fi prezentate la "Active" la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază în mod semnificativ.129. (1) Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) sub formă de materiale care urmează să fie folosite pentru desfăşurarea activităţii sau pentru prestarea de servicii. (2) Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fară mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. (3) Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor. (4) În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid. Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: a) stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân contabilizate în bilanţul debitorului până la vânzarea lor; b) bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului; c) bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc; d) bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. De exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc." (5) Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (6) În înţelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.130. În cazul activelor care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de instituţie pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate.131. (1) Costul stocurilor şi al altor active care nu sunt de obicei fungibile trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. (2) Stocurile şi alte active fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. (3) Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor şi ale altor active. (4) Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile şi alte active cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.132. (1) La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieşit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimul intrat - primul ieşit - LIFO. (2) Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor specificate în alin. (1), diferă în mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active. (3) Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. (4) Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul nu trebuie să depăşească durata medie de stocare. (5) Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. (6) Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii: a) motivul schimbării metodei, şi b) efectele sale asupra rezultatului. (7) O instituţie trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Noţiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei instituţii. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată. (8) O diferenţă în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea de metode diferite.133. (1) Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent. (2) Inventarul permanent constă în înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.134. (1) Titlurile transferabile care nu au caracter de imobilizări financiare sunt titlurile de tranzacţie şi de plasament. (2) Evaluarea ulterioară a titlurilor de tranzacţie se efectuează la valoarea de piaţă fără deducerea costurilor de tranzacţionare aferente vânzării sau cedării. Modificările valorii de piaţă sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere. (3) Titlurile de tranzacţie sunt înscrise în bilanţ la valoarea de piaţă, iar titlurile de plasament la valoarea cea mai mică dintre valoarea de piaţă şi cea de achiziţie. (4) Pentru diferenţa negativă dintre valoarea de piaţă şi valoarea de achiziţie a titlurilor de plasament se fac ajustări de valoare. (5) Diferenţa pozitivă dintre valoarea de piaţă şi valoarea de achiziţie a titlurilor de plasament se va prezenta în notele explicative.Elemente de activ şi datorii exprimate în valută135. (1) Elementele de activ şi datorii exprimate în valută trebuie să fie convertite în lei la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanţului cu excepţia activelor în valută înregistrate ca imobilizări financiare care sunt convertite în lei la cursul de schimb în vigoare la data achiziţionării acestora. (2) Prin curs de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanţului se înţelege cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României în ultima zi bancară a exerciţiului financiar în cauză.136. (1) Operaţiunile de schimb la vedere neajunse la scadenţă trebuie să fie convertite la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanţului. (2) Tranzacţiile de schimb la termen neajunse la scadenţă trebuie convertite la cursul la termen rămas de scurs de la data întocmirii bilanţului.137. (1) Diferenţele dintre valoarea de intrare (contabilă) a elementelor de activ şi datorii, a operaţiunilor la vedere şi la termen înregistrate în afara bilanţului şi sumele rezultate în urma conversiei respectivelor elemente, efectuate în conformitate cu pct. 135 şi 136 din prezentele reglementări, vor fi evidenţiate în contul de profit şi pierdere. (2) Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează în contul de profit şi pierdere. Determinarea diferenţelor de valoare se efectuează conform pct. 135 din prezentele reglementări.Prime privind rambursarea obligaţiunilor138. (1) Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei, precum şi în notele explicative. (2) Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei.Provizioane139. (1) Provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. (2) Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: a) instituţia are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; b) este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. (3) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la ori expediate de furnizori şi care au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la ori expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este în general mult mai redus decât în cazul provizioanelor. (4) Adesea, cheltuielile angajate sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat. (5) O obligaţie curentă este o obligaţie legală, contractuală sau implicită. (6) În înţelesul prezentelor reglementări: a) o obligaţie legală sau contractuală este obligaţia care rezultă:a.1) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);a.2) dm legislaţie; saua.3) din alt efect al legii; b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o instituţie se angajează să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care rezultă din acţiunile unei instituţii în cazul în care:b. 1) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a instituţiei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, instituţia a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şib.2) ca rezultat, instituţia a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.140. (1) Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. (2) Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale instituţiei (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor).141. (1) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. (2) Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile142. (1) Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o instituţie ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment. (2) Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. (3) Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei.143. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.144. Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.145. (1) Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. (2) Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. (3) Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.Subvenţii146. În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.147. În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct: a) subvenţii guvernamentale; b) împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii; c) alte sume cu caracter de subvenţii.148. (1) Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca instituţia beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. (2) O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă. (3) În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile de inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.149. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.150. (1) Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. (2) În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.151. (1) Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve. (2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.152. (1) Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. (2) Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate dacă există, fie, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. (3) În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o cheltuială.Rezultatul exerciţiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului şi acoperirea pierderii contabile153. (1) În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. (2) Rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului. (3) Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere. (4) Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare. (5) Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează în conturile de rezerve corespunzătoare în contrapartidă cu contul "Repartizarea profitului". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii. (6) Închiderea conturilor "Profit sau pierdere" şi "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale. (7) În contul 5811 "Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită" se evidenţiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiului financiar precedent. (8) Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, stabilirea ordinii surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.Active şi datorii contingente154. (1) Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul instituţiei. (2) Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezultă dintr-un litigiu în instanţă (de ex. o despăgubire), în care este implicată instituţia şi al cărui rezultat este incert. (3) Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în instituţie. Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanţiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece ele nu sunt certe, iar recunoaşterea lor ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată. (4) În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi trebuie procedat la recunoaşterea lui în bilanţ. (5) Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor economice, instituţia va prezenta în notele explicative activul contingent.155. (1) O datorie contingentă este: a) o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul instituţiei; sau b) o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului, dar care nu este recunoscută deoarece:b.1) nu este sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea acestei datorii; saub.2) valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil. (2) Datoriile contingente nu se recunosc în bilanţ, acestea fiind prezentate în cadrul elementelor în afara bilanţului, în conformitate cu prevederile pct. 56 şi pct. 57 din prezentele reglementări, respectiv în notele explicative, în cazul altor datorii contingente. (3) În situaţia în care o instituţie are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelalte părţi este prezentată ca o datorie contingentă. (4) Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă devine probabil faptul că va fi necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice pentru un element considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaşte un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea, cu excepţia cazurilor în care nu poate fi făcută nicio estimare credibilă şi, drept urmare, va exista o datorie care nu poate fi recunoscută, dar va fi prezentată ca obligaţie contingentă.156. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea obligaţiilor; şi b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:b.1) obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă instituţia are o obligaţie curentă care poate genera o ieşire de resurse; saub.2) obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor instituţiei pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).Evenimente ulterioare datei bilanţului157. (1) Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (2) În accepţiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării instituţiei, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii. (3) Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informaţii financiare selectate. (4) Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului: a) cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, şi; b) cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale. (5) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, instituţia ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului. (6) Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului, care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care impun ajustarea de către instituţie a valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt următoarele: a) soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că o instituţie are o obligaţie prezentă la data bilanţului. Instituţia ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaşte un nou provizion. Ca urmare, instituţia nu prezintă o datorie contingentă; b) falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă de obicei că la data bilanţului există o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, instituţia trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte. (7) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale, instituţia nu îşi ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanţului. (8) Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (9) Dacă o instituţie primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la data bilanţului, instituţia trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii. (10) Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinţă, o instituţie trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanţului: a) natura evenimentului; şi b) o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.158. (1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor. (3) Corectarea erorilor aferente perioadelor anterioare, constatate în contabilitate, se efectuează pe seama rezultatului reportat şi nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii. (4) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale instituţiei pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; sau b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare. (5) Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. (6) În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. (7) În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate. (8) În vederea asigurării comparabilităţii, informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent, referitoare la perioadele anterioare, sunt ajustate pentru a reflecta corectarea erorilor, în măsura în care acest lucru este posibil. (9) Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii, acestea rămânând aşa cum au fost publicate. (10) Erorile aferente exerciţiului financiar curent se corectează prin stornarea (înregistrarea în roşu/cu semnul minus sau prin metoda înregistrării inverse, în funcţie de politica contabilă şi de programele informatice utilizate) operaţiunii contabilizate greşit şi, concomitent, înregistrarea corespunzătoare a operaţiunii în cauză.  +  Secţiunea 9 CONŢINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE159. Notele explicative trebuie: a) să prezinte informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale şi despre politicile contabile folosite; b) să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricărora dintre acestea.160. (1) Pe lângă informaţiile cerute conform prevederilor din celelalte secţiuni ale prezentelor reglementări, instituţiile trebuie să prezinte în notele explicative şi informaţiile prevăzute de prezenta secţiune. (2) Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale trebuie să existe informaţii aferente în notele explicative.161. Notele explicative trebuie să menţioneze, dacă situaţiile financiare anuale au fost întocmite în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile cuprinse în prezentele reglementări.162. Notele explicative trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale care sunt sau au fost iniţial exprimate în monedă străînă (valută), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima în moneda naţională.163. (1) Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o instituţie la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc. (2) În aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, instituţiile trebuie să dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În cazul instituţiilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligaţia gestionării instituţiei respective. Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, în colaborare cu specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituţie. (3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări. (4) Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi b) credibile în sensul că:b.1) reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea instituţiei;b.2) sunt neutre;b.3) sunt prudente;b.4) sunt complete sub toate aspectele semnificative; c) inteligibile.164. (1) Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de reglementări sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei. (2) În cazul modificării unei politici contabile, instituţiile trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii. (3) Schimbările de politici contabile pot fi determinate de: a) iniţiativa instituţiei, caz în care schimbarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile financiare anuale; b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune instituţiei (schimbare de reglementare), caz în care schimbarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea. (4) Schimbarea conducătorilor instituţiei nu justifică schimbarea politicilor contabile. (5) Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienţilor incerţi, uzurii morale a stocurilor, duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc. (6) Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe. (7) O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă şi nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă instituţia are dificultăţi în a face distincţie între o schimbare de politică contabilă şi o schimbare de estimare, schimbarea se tratează ca o modificare a estimării. (8) Efectul modificării unei estimări contabile se va recunoaşte prospectiv prin includerea sa în rezultatul: a) perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienţi incerţi); sau b) perioadei în care are loc modificarea şi al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect şi asupra acestora (de exemplu, durata de viaţă utilă a imobilizărilor corporale). (9) Nu se consideră modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.165. Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cât ori este necesar, pentru buna lor înţelegere: a) denumirea instituţiei care face raportarea; b) faptul că situaţiile financiare anuale sunt proprii acesteia şi nu grupului; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare anuale; d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare anuale; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei).166. O instituţie prezintă următoarele date, în cazul în care ele nu au fost prezentate în situaţiile financiare anuale: a) locul principal unde îşi desfăşoară activitatea, dacă este diferit de sediul social; b) o descriere a naturii activităţii desfăşurate şi principalele domenii de activitate; c) denumirea societăţii - mamă şi cea a deţinătorului final în cadrul grupului (dacă este cazul); d) orice altă informaţie care, în opinia directorilor şi administratorilor, ajută la prezentarea unei imagini fidele asupra entităţii.167. (1) Notele explicative la situaţiile financiare anuale trebuie să prezinte tranzacţiile încheiate de instituţie cu părţi legate, inclusiv suma acestor tranzacţii, natura relaţiei cu partea legată, şi alte informaţii referitoare la tranzacţii, necesare pentru o înţelegere a poziţiei financiare a instituţiei, dacă asemenea tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţa. Informaţiile referitoare la tranzacţii individuale pot fi agregate după natura lor, cu excepţia cazului când informaţia separată este necesară pentru o înţelegere a efectelor tranzacţiilor cu partea legată asupra poziţiei financiare a instituţiei. (2) În înţelesul prezentelor reglementări, o entitate este legată unei entităţi raportoare dacă îndeplineşte una din următoarele condiţii: a) entitatea şi entitatea raportoare fac parte din acelaşi grup (ceea ce înseamnă că fiecare societate-mamă, filială sau filială membră este legată celorlalte entităţi); b) o entitate este o entitate asociată sau o asociere în participaţie a unei entităţi membre a unui grup din care face parte şi cealaltă entitate; c) ambele entităţi sunt asocieri în participaţie ale aceleiaşi părţi terţe; d) o entitate este o asociere în participaţie a unei terţe părţi, iar cealaltă entitate este o entitate asociată a părţii terţe; e) entitatea este un plan de beneficii postangajare în beneficiul angajaţilor entităţii raportoare sau ai unei entităţi legate entităţii raportoare. Dacă entitatea raportoare în sine este un asemenea plan, angajatorii care finanţează planul sunt, de asemenea, legaţi entităţii raportoare; f) entitatea este controlată sau controlată în comun de către o persoană definită la alin. (3); g) o persoană identificată la alin. (3) lit. a) are o influenţă semnificativă asupra entităţii sau face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii (sau din conducerea unei societăţi-mamă a entităţii). (3) O persoană sau un membru apropiat al familiei persoanei este legat(ă) unei entităţi raportoare dacă persoana respectivă: a) deţine controlul sau controlul comun asupra entităţii raportoare; b) are o influenţă semnificativă asupra entităţii raportoare; sau c) face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii raportoare sau din conducerea unei societăţi-mamă a entităţii raportoare. (4) O parte legată este o persoană sau o entitate care este legată entităţii care întocmeşte situaţii financiare anuale, denumită entitate raportoare. (5) În luarea în considerare a fiecărei legături posibile cu părţile legate, atenţia este îndreptată spre fondul acestei legături, şi nu numai spre forma juridică. (6) În definiţia unei părţi legate, o entitate asociată include filialele entităţii asociate, iar o asociere în participaţie include filialele asocierii în participaţie. Prin urmare, o filială a unei entităţi asociate şi investitorul care are influenţă semnificativă asupra entităţii asociate sunt, de exemplu, legaţi. (7) Atunci când se evaluează dacă o entitate deţine control, control comun sau influenţă semnificativă, sunt luate în considerare şi drepturile de vot potenţiale. Acestea sunt aferente unor instrumente care au potenţialul, dacă sunt exercitate sau convertite, să îi confere deţinătorului putere de vot adiţională sau să reducă puterea de vot a altei părţi, cu privire la politicile financiare şi operaţionale ale unei alte entităţi. Cu ocazia acestei evaluări nu sunt luate în calcul nici intenţia conducerii entităţii care deţine aceste drepturi de vot potenţiale şi nici capacitatea financiară a acesteia de a exercita sau de a converti acele drepturi. (8) O tranzacţie cu o entitate legată reprezintă un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între entităţile legate, indiferent dacă se percepe sau nu se percepe un preţ. (9) Personalul-cheie din conducere reprezintă acele persoane care au autoritatea şi responsabilitatea de a planifica, conduce şi controla activităţile entităţii, în mod direct sau indirect, incluzând oricare director (executiv sau altfel) al entităţii. (10) Membrii apropiaţi ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei de la care se poate aştepta să influenţeze sau să fie influenţaţi de respectiva persoană în relaţia lor cu entitatea şi includ: a) copiii şi soţia sau partenerul de viaţă al persoanei respective; b) copiii soţiei sau ai partenerului de viaţă al persoanei respective; şi c) persoanele aflate în întreţinerea persoanei respective sau a soţiei ori a partenerului de viaţă al acestei persoane. (11) Beneficiile postangajare includ pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă postangajare şi asistenţă medicală postangajare. (12) În înţelesul prezentelor reglementări, următoarele categorii nu sunt părţi legate: a) două entităţi doar pentru că au în comun un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere sau deoarece un membru din personalul-cheie din conducere al uneia dintre entităţi are o influenţă semnificativă asupra celeilalte entităţi; b) 2 asociaţi, doar pentru că exercită controlul în comun asupra unei asocieri în participaţie; c) finanţatorii, sindicatele, serviciile publice, departamentele şi agenţiile guvernamentale, doar în virtutea relaţiilor obişnuite pe care le au cu o entitate (deşi acestea pot să afecteze libertatea de acţiune a entităţii sau să participe la luarea deciziilor acesteia); d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea desfăşoară un volum semnificativ de activitate, numai în virtutea dependenţei economice rezultate.168. În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, următoarele informaţii: a) denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile în care instituţia deţine fie direct, fie printr-o persoană care acţionează în nume propriu, dar în contul instituţiei, interese de participare reprezentând un procent de capital de cel puţin 20%, prezentând: proporţia de capital deţinut, valoarea capitalului şi rezervelor, precum şi profitul sau pierderea entităţii respective pentru ultimul exerciţiu financiar pentru care au fost aprobate situaţiile financiare anuale. Informaţiile privind capitalul, rezervele şi profitul sau pierderea entităţii în care se deţine interesul de participare pot fi omise dacă sunt doar de o importanţă neglijabilă în sensul pct. 9 din prezentele reglementări; b) denumirea, sediul principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecăreia dintre entităţile la care instituţia este asociat cu răspundere nelimitată. Aceste informaţii pot fi omise dacă sunt doar de o importanţă neglijabilă în sensul pct. 9 din prezentele reglementări; c) denumirea şi sediul social ale entităţii care întocmeşte situaţiile financiare anuale consolidate ale celui mai mare grup de entităţi din care face parte instituţia în calitate de filială; d) denumirea şi sediul social ale entităţii care întocmeşte situaţiile financiare anuale consolidate ale celui mai mic grup de entităţi din care face parte instituţia în calitate de filială şi care este, de asemenea, inclusă în grupul de entităţi prevăzut la lit. c); e) locul de unde pot fi obţinute copii ale situaţiilor financiare anuale consolidate prevăzute la lit. c) şi d), cu condiţia ca acestea să fie disponibile; f) existenţa oricăror certificate de participare, obligaţiuni convertibile sau valori mobiliare ori drepturi similare, cu indicarea numărului acestora şi a drepturilor pe care le conferă. Aceste informaţii se prezintă distinct la imobilizări financiare sau la active financiare care nu au caracter de imoblizări.169. (1) În notele explicative se prezintă, de asemenea: a) pentru fiecare clasă de instrumente derivate:a.1) valoarea justă a instrumentelor, dacă o astfel de valoare poate fi determinată;a.2) informaţii privind aria şi natura instrumentelor financiare; b) pentru imobilizările financiare prevăzute la pct. 119 din prezentele reglementări înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor justă şi fară a se fi utilizat opţiunea de a face o ajustare de valoare conform pct. 93.(1) din prezentele reglementări:b.1) valoarea contabilă şi valoarea justă ale fiecăruia dintre activele individuale sau a grupărilor corespunzătoare ale acelor active individuale;b.2) motivele pentru care nu a fost redusă valoarea contabilă, inclusiv natura dovezilor pe care se întemeiază opinia că valoarea contabilă va fi recuperată. (2) O instituţie prezintă informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor sale financiare să evalueze importanţa instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa sa financiară.170. (1) În notele explicative trebuie prezentate, de asemenea, informaţii referitoare la obligaţiile financiare viitoare ale instituţiei pentru care nu s-au constituit provizioane, dar care sunt relevante pentru a aprecia situaţia economică a instituţiei. (2) Valoarea totală a oricăror angajamente, în cazul în care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţ, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative, în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea poziţiei financiare. (3) Notele explicative prezintă natura şi scopul comercial ale angajamentelor instituţiei, care nu sunt incluse în bilanţ, şi impactul financiar al acelor angajamente asupra instituţiei, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative şi în măsura în care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesară pentru evaluarea poziţiei financiare a instituţiei. (4) Pentru orice garanţie semnificativă care a fost constituită trebuie făcută o prezentare detaliată. (5) Se specifică toate situaţiile în care instituţia a depus garanţii sau a gajat, respectiv a ipotecat active proprii pentru garantarea unor obligaţii în favoarea unui terţ, menţionându-se, de asemenea şi valoarea acestora. (6) În cazul existenţei de garanţii, o instituţie prezintă: a) valoarea contabilă a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanţii reale pentru datorii sau datorii contingente; şi b) termenii şi condiţiile aferente gajării. (7) Când o instituţie deţine garanţii reale şi are dreptul de a vinde sau regaja garanţia reală în lipsa imposibilităţii de respectare a obligaţiilor de către proprietarul garanţiei reale, aceasta prezintă: a) valoarea justă a oricăror astfel de garanţii reale vândute sau regajate, şi dacă instituţia are sau nu obligaţia de a le returna; şi b) termenii şi condiţiile asociate cu utilizarea garanţiilor reale. (8) Orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate trebuie prezentate distinct. (9) Pentru împrumuturile recunoscute la data de raportare, o instituţie prezintă: a) detaliile oricăror neexecutări ale obligaţiilor privind durata principalului, dobânda, condiţiile de rambursare a acelor împrumuturi de plată; b) încălcări ale condiţiilor aferente acordului de împrumut, care permit creditorului să solicite rambursarea accelerată. Informaţiile nu se solicită dacă încălcările au fost remediate sau condiţiile împrumutului au fost renegociate la data de raportare sau înainte de aceasta; c) valoarea contabilă a împrumuturilor, pentru care nu a fost onorată obligaţia la data de raportare; şi d) dacă obligaţia neexecutată a fost remediată sau dacă au fost renegociate condiţiile împrumuturilor, înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere.171. (1) Referitor la capitalul instituţiei, în notele explicative se prezintă următoarele informaţii: a) dacă instituţia nu are capital autorizat, valoarea capitalului subscris; b) dacă, conform actului de înfiinţare, instituţia are capital autorizat, valoarea acestuia, precum şi valoarea capitalului subscris în momentul înfiinţării instituţiei sau în momentul autorizării instituţiei pentru începerea activităţii şi în momentul oricărei modificări a capitalului autorizat; c) numărul şi valoarea nominală a acţiunilor subscrise în cursul exerciţiului financiar în limitele unui capital autorizat, precum şi valoarea încasata de către instituţie la distribuirea lor; d) dacă există mai multe clase de acţiuni sau părţi sociale, numărul şi valoarea nominală pentru fiecare clasă. (2) În înţelesul prezentelor reglementări, prin capital autorizat se înţelege suma maximă a capitalului subscris potrivit statutului sau adunării generale, iar prin clasă de acţiuni sau părţi sociale se înţelege o grupare în funcţie de caracteristicile acestora, stabilite potrivit legii.172. (1) În cazul în care instituţia a emis pe parcursul exerciţiului financiar valori mobiliare, se prezintă următoarele informaţii: a) tipul valorilor mobiliare emise; b) pentru fiecare categorie de valori mobiliare emise: valoarea de emisiune şi suma primită. (2) În cazul în care obligaţiunile emise de o instituţie sunt deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de către acea instituţie, în notele explicative se menţionează valoarea nominală a obligaţiunilor respective şi valoarea contabilă a acestora.173. (1) În notele explicative trebuie incluse informaţii privind numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar, defalcat pe categorii şi, dacă acestea nu sunt prezentate distinct în contul de profit şi pierdere, cheltuielile cu personalul aferente exerciţiului financiar, defalcate conform pct. 61 elementul 8.(a). (2) Se menţionează suma indemnizaţiilor acordate în exerciţiul financiar membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere în virtutea responsabilităţilor acestora, precum şi orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru foştii membri ai acestor organe, indicându-se valoarea totală a angajamentelor pentru fiecare categorie.174. În notele explicative trebuie prezentate, de asemenea, valoarea avansurilor şi creditelor acordate de către instituţie membrilor organelor de administrare, conducere sau supraveghere, precum şi angajamentele luate în contul acestor persoane cu titlu de garanţie de orice tip. Aceste informaţii trebuie să fie furnizate în mod global pentru fiecare categorie în parte.175. În notele explicative trebuie prezentată şi măsura în care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale şi regulile de evaluare prevăzute de prezentele reglementări, a fost efectuată în exerciţiul financiar curent sau într-un exerciţiu financiar precedent în vederea obţinerii de facilităţi fiscale. Atunci când influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul pe profit este semnificativă, trebuie prezentate detalii.176. (1) În notele explicative se prezintă diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul pe profit aferent exerciţiului financiar curent şi exerciţiilor financiare precedente şi suma impozitelor rămasă de plată pentru aceste exerciţii, cu condiţia ca această diferenţă să fie semnificativă pentru obligaţiile fiscale viitoare. (2) De asemenea, se include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciţiului financiar şi rezultatul fiscal, aşa cum este prezentat în declaraţia de impozit pe profit.177. În completarea informaţiilor solicitate la pct. 168 lit. f) din prezentele reglementări, instituţiile prezintă, pentru postul 7 din Datorii şi capitaluri proprii (Datorii subordonate), următoarele informaţii: a) pentru fiecare împrumut care depăşeşte 10% din valoarea totală a datoriilor subordonate:a.1) valoarea împrumutului, moneda de exprimare, rata dobânzii şi scadenţa, sau o menţiune că este vorba de o emisiune perpetuă;a.2) dacă există circumstanţe în care este necesară rambursarea anticipată;a.3) condiţiile subordonării, existenţa unor dispoziţii care permit convertirea datoriei subordonate în capital sau alt element de datorii, precum şi condiţiile prevăzute de aceste dispoziţii; b) o menţiune globală privind regulile ce guverneză celelalte împrumuturi.178. (1) Instituţiile menţionează distinct, în notele explicative la situaţiile financiare, pentru fiecare din elementele de Activ 2.(b) "Creanţe asupra instituţiilor de credit - alte creanţe" şi 3 "Creanţe asupra clientelei", precum şi pentru fiecare din elementele de Datorii şi capitaluri proprii 1.(b) "Datorii privind instituţiile de credit - la termen", 2.(b). "Datorii privind clientela - la termen" şi 3.(b) "Datorii constituite prin titluri - alte titluri", valoarea acestor creanţe şi datorii, defalcată în funcţie de durata lor reziduală, după cum urmează: a) până la trei luni inclusiv; b) între trei luni şi un an inclusiv; c) între un an şi cinci ani inclusiv; d) peste cmci ani. (2) Pentru elementul de Activ 3 "Creanţe asupra clientelei" trebuie să se indice valoarea creanţelor la vedere. (3) În cazul creanţelor sau datoriilor ce comportă plăţi eşalonate, durata reziduală este perioada cuprinsă între data de închidere a bilanţului şi data de scadenţă a fiecărei plăţi. (4) Instituţiile care preiau creanţe prin cesiune, potrivit pct. 275 alin. (3), prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii aferente acestora, după cum urmează: a) modificările valorii creanţelor evidenţiate în conturi bilanţiere, prin completarea tabelului nr. 1 din nota nr. 14, prevăzută în cadrul cap. IX; b) modificările valorii creanţelor evidenţiate în conturi în afara bilanţului (contul 9986 «Creanţe preluate prin cesiune»), prin completarea tabelului nr. 2 din nota nr. 14, prevăzută în cadrul cap. IX.------------Alin. (4) al pct. 178 din anexa 1 a fost introdus de pct. 1 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (5) Instituţiile care preiau creanţe potrivit pct. 275 alin. (6) prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii aferente creanţelor preluate prin cesiune, referitoare la costul de achiziţie şi valoarea nominală a creanţelor preluate, încasate, cedate terţilor, trecute pe cheltuieli, precum şi soldul creanţelor la sfârşitul exerciţiului financiar.------------Alin. (5) al pct. 178 din anexa 1 a fost introdus de pct. 1 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013.179. Instituţiile trebuie să indice, pentru elementul de Activ 4 "Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix" şi de Datorii şi capitaluri proprii 3.(a) "Datorii constituite prin titluri - obligaţiuni", valoarea creanţelor şi datoriilor care vor deveni scadente în termen de un an de la data întocmirii bilanţului.180. Instituţiile trebuie să prezinte infomaţiile privind activele pe care le-au gajat pentru propriile datorii sau pentru cele ale unor terţe părţi (inclusiv datorii contingente); aceste informaţii trebuie să fie suficient de detaliate pentru a indica suma totală a activelor gajate pentru fiecare element de Datorii şi capitaluri proprii şi pentru fiecare element în afara bilanţului.181. Instituţiile care prezintă în elementele din afara bilanţului informaţiile prevăzute la pct. 170.(2) din prezentele reglementări, nu sunt obligate să reia aceste informaţii în notele la situaţiile financiare.182. O instituţie trebuie să prezinte, în notele explicative, proporţia din acele venituri atribuibile fiecărei pieţe geografice (în măsura în care, din punct de vedere al organizării instituţiei, aceste pieţe diferă între ele considerabil) în care instituţia a activat de-a lungul exerciţiului financiar, care sunt incluse în următoarele elemente din contul de profit şi pierdere: a) elementul 1 "Dobânzi de primit şi venituri asimilate"; b) elementul 3 "Venituri privind titlurile"; c) elementul 4 "Venituri din comisioane"; d) elementul 6 "Profit sau pierdere netă din operaţiuni financiare"; e) elementul 7 "Alte venituri din exploatare".183. Pentru elementele de activ considerate active imobilizate, în sensul pct. 91 - 120 din prezentele reglementări, în notele explicative se vor furniza şi următoarele informaţii: a) Mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile în cursul exerciţiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare. b) Dacă, atunci când situaţiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementări pentru prima oară, costul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziţie sau cost de producţie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele explicative. În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respectiv. c) Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mişcările diverselor elemente de imobilizări, prevăzute la lit. a), se prezintă începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, modificat ca rezultat al reevaluării. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.184. Instituţiile trebuie să prezinte, în notele la situaţiile financiare, detalierea titlurilor transferabile înscrise la elementele 4-7 din Activ în titluri cotate şi necotate.185. (1) Pentru fiecare din elementele de Activ înscrise la elementele 4 şi 5, trebuie să se prezinte următoarele: a) valoarea titlurilor transferabile deţinute ca imobilizări financiare; b) valoarea titlurilor transferabile care nu sunt deţinute ca imobilizări financiare; c) criteriile utilizate pentru a face distincţia între cele două categorii de titluri transferabile. (2) Pentru titlurile transferate în cursul exerciţiului financiar între categoriile de titluri prevăzute la pct. 277.(3) din prezentele reglementări, altele decât titlurile transferate din categoria titlurilor de tranzacţie, în notele explicative trebuie prezentată valoarea titlurilor transferate în şi din fiecare categorie, precum şi motivul pentru care a fost realizat respectivul transfer. (3) Pentru titlurile transferate din categoria titlurilor de tranzacţie în alte categorii, potrivit prevederilor pct. 278.(3) din prezentele reglementări, în notele explicative trebuie prezentate: a) valoarea titlurilor transferate în fiecare altă categorie; b) pentru fiecare exerciţiu financiar până în momentul cedării respectivelor titluri, valorile contabile şi valorile de piaţă ale tuturor titlurilor care au fost transferate în cursul exerciţiului financiar curent şi în exerciţiile financiare precedente; c) motivul transferului, împreună cu evenimentele şi circumstanţele care indică faptul că situaţia a fost rară; d) pentru exerciţiul financiar în care titlurile au fost transferate, câştigurile sau pierderile din evaluarea la valoarea de piaţă, înregistrate în contul de profit şi pierdere în exerciţiul financiar respectiv şi în exerciţiul financiar anterior; e) pentru fiecare exerciţiu financiar ulterior celui în care a avut loc transferul (inclusiv pentru exerciţiul financiar în care titlurile au fost transferate), până la cedarea respectivelor titluri, câştigurile sau pierderile din evaluarea la valoarea de piaţă care ar fi fost înregistrate în contul de profit şi pierdere dacă titlurile respective nu ar fi fost transferate, precum şi toate veniturile şi cheltuielile aferente înregistrate efectiv în contul de profit şi pierdere.186. Referitor la imobilizările necorporale, notele explicative trebuie să cuprindă: a) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare utilizate; b) metodele de amortizare utilizate; c) creşterile de valoare ale imobilizărilor, cu indicarea separată a acelora apărute din procesul de dezvoltare internă; d) valoarea imobilizărilor necorporale în curs.187. Atunci când imobilizările necorporale prezentate în bilanţ cuprind cheltuieli de dezvoltare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii: a) perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată; şi b) motivele care au determinat recunoaşterea acestora ca active (beneficii economice viitoare etc).188. În cazul în care fondul comercial achiziţionat de către o instituţie este prezentat în bilanţ la imobilizări necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia şi motivele pentru care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele explicative.189. (1) Notele explicative trebuie să prezinte, pentru fiecare grupă de imobilizări corporale, următoarele informaţii: a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute (cost istoric sau valoare reevaluată). Dacă s-au folosit baze diferite de evaluare, atunci trebuie prezentată pentru fiecare grupă în parte valoarea contabilă brută a respectivei grupe; b) metodele de amortizare folosite; c) valoarea imobilizărilor corporale în curs. (2) În cazul în care elementele imobilizărilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate data şi condiţiile de efectuare a reevaluării.190. În notele explicative trebuie prezentate valorile tranzacţiilor de leasing, defalcate pe posturile corespunzătoare din bilanţ.191. În notele explicative trebuie prezentate, de asemenea, următoarele informaţii referitoare la ajustările pentru depreciere şi pierderile din creanţe, detaliate pe fiecare clasă de conturi în care sunt sau au fost înregistrate creanţele respective, după caz: a) cheltuielile cu ajustările pentru depreciere; b) reluarea în conturile de venituri a ajustărilor pentru depreciere constituite; c) valoarea cheltuielilor aferente pierderilor din creanţe, acoperite cu ajustări pentru depreciere; d) valoarea cheltuielilor aferente pierderilor din creanţe, neacoperite cu ajustări pentru depreciere; e) valoarea bunurilor recuperate urmare executării silite sau rezilierii contractelor (cu prezentarea distinctă a celor care au intrat în folosinţa instituţiei şi a celor ce urmează să fie vândute).192. Corecţiile asupra valorii creanţelor privind instituţiile de credit şi clientela, cu care o instituţie este legată prin intermediul intereselor de participare şi societăţilor afiliate, vor fi prezentate distinct în notele explicative, în cazul în care acestea sunt semnificative.193. Corecţiile asupra valorii titlurilor transferabile deţinute ca imobilizări financiare, intereselor de participare şi acţiunilor în societăţi afiliate trebuie să fie prezentate distinct în notele explicative, în cazul în care acestea sunt semnificative.194. În notele explicative, instituţiile trebuie să prezinte defalcarea elementelor 11 "Alte active" din Activ şi 4 "Alte datorii" din Datorii şi capitaluri proprii precum şi a elementelor 7 "Alte venituri din exploatare", 10 "Alte cheltuieli de exploatare", 16 "Venituri extraordinare" şi 17 "Cheltuieli extraordinare" din contul de profit şi pierdere, în principalele elemente care le compun, dacă acestea prezintă importanţă în evaluarea situaţiilor financiare anuale, precum şi explicaţii privind natura şi valoarea acestor elemente.195. Cheltuielile plătite în cursul exerciţiului financiar pentru datoriile subordonate de către instituţie trebuie prezentate în notele explicative.196. Dacă valoarea serviciilor de administrare şi de agent prestate unor terţe părţi este semnificativă în ansamblul activităţilor instituţiei, acest fapt trebuie prezentat în notele explicative.197. Valoarea totală a elementelor de activ şi datorii exprimate în valută, convertite în moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare anuale, trebuie să fie prezentată în notele explicative.198. (1) Pentru tranzacţiile la termen neajunse la scadenţă şi nedecontate la data întocmirii bilanţului trebuie prezentate următoarele informaţii: a) categoriile de operaţiuni la termen neajunse la scadenţă; b) pentru fiecare tip de operaţiune trebuie să se menţioneze dacă acestea au fost efectuate (într-o măsură semnificativă) în scopul acoperirii efectelor fluctuaţiei ratei dobânzii, cursului de schimb sau preţului pieţei, sau dacă acestea au fost efectuate (într-o măsură semnificativă) în scop speculativ. (2) Aceste tipuri de operaţiuni trebuie să includă toate acele operaţiuni (având la bază, de exemplu valute, metale preţioase, titluri transferabile, certificate de depozit şi alte active) pentru care veniturile sau cheltuielile sunt incluse în: a) elementul 6 "Profit sau pierdere netă din operaţiuni financiare" din contul de profit şi pierdere sau b) elementele 1 "Dobânzi de primit şi venituri asimilate" sau 2 "Dobânzi de plătit şi cheltuieli asimilate" din contul de profit şi pierdere, conform cerinţelor pct. 64.b) şi, respectiv, 65.b) din prezentele reglementări.199. În cazul în care capitalul social cuprinde şi acţiuni răscumpărabile, în notele explicative sunt furnizate următoarele informaţii: a) data cea mai apropiată şi data limită la care instituţia poate răscumpăra respectivele acţiuni; b) dacă acele acţiuni trebuie răscumpărate obligatoriu sau dacă răscumpărarea este la alegerea instituţiei sau a acţionarilor/asociaţilor; c) dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare şi, în caz afirmativ, care este valoarea acesteia.200. În ceea ce priveşte eventualele drepturi legate de distribuirea acţiunilor, se furnizează următoarele informaţii: a) numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor care fac obiectul exercitării acestor drepturi; b) perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate; c) preţul care trebuie plătit pentru acţiunile distribuite.201. În notele explicative trebuie să se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului pe destinaţii, astfel: a) sumele repartizate la rezerve; b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; c) dividende; d) alte repartizări.202. Pentru fiecare categorie de rezerve inclusă în capitalurile proprii, se descrie natura sa şi scopul pentru care a fost constituită.203. Dacă în timpul exerciţiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane, următoarele informaţii se prezintă în notele explicative: a) valoarea provizioanelor la începutul exerciţiului financiar; b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul exerciţiului financiar; c) natura, sursa sau destinaţia oricăror astfel de transferuri; d) valoarea provizioanelor la sfârşitul exerciţiului financiar,204. Se prezintă în mod distinct totalul onorariilor percepute, aferente exerciţiului financiar, de auditorul statutar sau firma de audit pentru auditul statutar al situaţiilor financiare anuale, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultanţă fiscală şi totalul onorariilor percepute pentru orice alte servicii decât cele de audit statutar.  +  Secţiunea 10 RAPORTUL ADMINISTRATORILOR205. (1) Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport, denumit în continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor instituţiei şi a poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă. (2) Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a dezvoltării şi performanţei activităţilor instituţiei şi a poziţiei sale financiare, corelată cu dimensiunea şi complexitatea activităţilor. (3) În măsura în care este necesar pentru a înţelege dezvoltarea instituţiei, performanţa sau poziţia sa financiară, analiza cuprinde indicatori financiari şi, atunci când este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performanţă, relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii despre aspecte privind mediul înconjurător şi angajaţii. (4) În furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci când este cazul, referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în situaţiile financiare anuale.206. Raportul administratorilor oferă, de asemenea, informaţii despre: a) evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar; b) dezvoltarea previzibilă a instituţiei; c) activităţile din domeniul cercetării şi dezvoltării; d) informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni, şi anume:d.1) motivele achiziţiilor efectuate în cursul exerciţiului financiar;d.2) numărul şi valoarea nominală a acţiunilor achiziţionate şi înstrăinate în cursul exerciţiului financiar şi proporţia din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;d.3) în cazul achiziţiei şi înstrăînării cu titlu oneros, contravaloarea acţiunilor;d.4) numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de instituţie şi proporţia din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă. e) existenţa de sucursale ale instituţiei; f) utilizarea de către instituţie de instrumente financiare, în cazul în care sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii:f.1) obiectivele şi politicile instituţiei în materie de gestiune a riscului financiar, inclusiv politica sa de acoperire împotriva riscurilor pentru fiecare tip major de tranzacţie previzionată pentru care se utilizează contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, şif.2) expunerea instituţiei la riscul de preţ, riscul de credit, riscul de lichiditate şi la riscul fluxului de trezorerie.207. (1) O instituţie ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, astfel cum aceasta este definită în legislaţia în vigoare privind piaţa de capital, va include în raportul administratorilor o declaraţie referitoare la guvernanta corporativă. Această declaraţie va fi inclusă ca o secţiune distinctă a raportului administratorilor şi va cuprinde cel puţin următoarele informaţii: a) o trimitere la:a.1) codul de guvernantă corporativă care se aplică instituţiei şi/sau codul de guvernantă corporativă pe care instituţia a decis în mod voluntar să-l aplice. Instituţia va indica prevederile care sunt disponibile public; şi/saua.2) toate informaţiile relevante referitoare la practicile de guvernantă corporativă aplicate în plus faţă de cerinţele legislaţiei naţionale. În acest caz, instituţia va face disponibile public practicile sale de guvernantă corporativă; b) în măsura în care, potrivit legislaţiei naţionale, instituţia se îndepărtează de la codul de guvernanţă corporativă care i se aplică sau pe care a ales să-l aplice, o explicaţie a acesteia privind părţile din cod pe care nu le aplică şi motivele neaplicării. În situaţia în care instituţia a decis să nu aplice nicio prevedere a unui cod de guvernanţă corporativă, la care se face referire la lit. a), aceasta va explica motivele pentru care a decis de o asemenea manieră. c) o descriere a principalelor caracteristici ale controlului intern şi sistemelor de gestionare a riscurilor, în relaţie cu procesul de raportare financiară; d) în cazul instituţiilor ale căror valori mobiliare - în totalitate sau o parte din aceste titluri - sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi ale căror valori mobiliare fac obiectul unei oferte publice de preluare, astfel cum aceasta este definită în legislaţia în vigoare privind piaţa de capital:d.1) deţinerile semnificative directe şi indirecte de acţiuni (inclusiv deţinerile indirecte prin structuri piramidale şi deţineri încrucişate de acţiuni, aşa cum acestea sunt definite în reglementările în vigoare privind piaţa de capital);d.2) deţinătorii oricăror valon mobiliare cu drepturi speciale de control şi o descriere a acestor drepturi;d.3) orice restricţii privind drepturile de vot, cum ar fi limitările drepturilor de vot ale deţinătorilor unui procent stabilit sau număr de voturi, termenele de exercitare a drepturilor de vot sau sistemele prin care, cooperând cu instituţia, drepturile financiare ataşate valorilor mobiliare sunt separate de deţinerea de valori mobiliare;d.4) regulile care prevăd numirea sau înlocuirea membrilor consiliului de administraţie şi modificarea actelor constitutive ale instituţiei;d.5) puterile membrilor consiliului de administraţie şi, în special, cele referitoare la emiterea sau răscumpărarea de acţiuni; e) modul de desfăşurare a adunării generale a acţionarilor asociaţilor şi atribuţiile cheie ale acesteia, ca şi o descriere a drepturilor acţionarilor sau asociaţilor şi a modului în care acestea pot fi exercitate; f) structura şi modul de operare a organelor de administraţie, conducere şi supraveghere şi ale comitetelor acestora. (2) Membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere ale instituţiei au obligaţia colectivă de a asigura că situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor sunt întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională.208. Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului.  +  Secţiunea 11 AUDITAREA STATUTARĂ A SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE209. (1) Situaţiile financiare anuale ale instituţiilor sunt auditate de către persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale, potrivit legii. (2) Persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale îşi exprimă, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.210. (1) Raportul persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale cuprinde: a) menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului statutar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a fost efectuat auditul statutar; c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale potrivit căreia respectivele situaţii financiare oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii; d) o referire la aspectele asupra cărora persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale atrag atenţia, printr-un paragraf distinct, fară ca opinia de audit să fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. (2) În cazul în care situaţiile financiare anuale sunt auditate statutar de către firme de audit, raportul se semnează de către auditorii statutari în numele firmelor de audit şi se datează.  +  Capitolul IV PREVEDERI REFERITOARE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE  +  Secţiunea 1 CONDIŢII PENTRU ELABORAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE211. (1) O instituţie, persoană juridică română, societate - mamă consolidantă (care are una sau mai multe filiale şi care consolidează situaţiile financiare ale grupului din care face parte), trebuie să întocmească situaţii financiare consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, dacă se află în una din următoarele situaţii: a) deţine direct şi/sau indirect majoritatea drepturilor de vot într-o altă entitate-(denumită filială); b) are dreptul să numească sau să revoce majoritatea, membrilor organelor de administrare sau de control ori majoritatea conducătorilor unei alte entităţi - filiala - şi este în acelaşi timp acţionar sau asociat al acelei entităţi; c) are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra unei entităţi - filială - la care este acţionar sau asociat, în temeiul unor clauze cuprinse în contracte încheiate cu entitatea respectivă sau a unor prevederi cuprinse în actul constitutiv al acestei entităţi, în situaţia în care legislaţia aplicabilă filialei permite existenţa unor astfel de contracte sau clauze; d) este acţionar sau asociat al unei entităţi - filială - şi în ultimii 2 ani a numit, ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot, majoritatea membrilor organelor de administrare sau de control ori majoritatea conducătorilor filialei; e) este acţionar sau asociat al unei entităţi - filială - şi controlează singur, în baza unui acord încheiat cu ceilalţi acţionari sau asociaţi, majoritatea drepturilor de vot în acea filială. (2) Prevederile lit. d) de la alineatul precedent nu se aplică dacă o altă entitate deţine asupra filialei respective drepturile menţionate la lit. a), b) sau c) de la acelaşi alineat.212. În plus faţă de cazurile menţionate la pct. 211 din prezentele reglementări, o instituţie (societatea-mamă) va întocmi situaţii financiare consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, dacă: a) deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau controlul asupra filialei; sau b) instituţia şi filiala sunt conduse pe o bază comună de societatea-mamă.213. În scopul aplicării prevederilor pct. 211 alin. (1) lit. a), b), d) şi e) din prezentele reglementări, în cazul în care o filială sau o altă persoană acţionează în numele unei societăţi-mamă, drepturile de vot şi dreptul de a numi sau de a revoca ale acesteia, trebuie adăugate la cele ale societăţii-mamă.214. În scopul aplicării prevederilor de la pct. 211 alin. (1) lit. a), b), d) şi e) din prezentele reglementări, drepturile menţionate la pct. 213 din prezentele reglementări vor fi reduse cu drepturile aferente: a) acţiunilor deţinute în numele unei persoane care nu este nici societatea-mamă, nici filială a sa; sau b) acţiunilor deţinute drept garanţie, în situaţia în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:b.1) drepturile respective să fie exercitate în conformitate cu instrucţiunile primite sau deţinute în legătura cu acordarea unor credite ca parte a activităţilor curente;b.2) drepturile de vot să fie exercitate în interesul persoanei care aduce garanţia.215. În scopul aplicării prevederilor de la pct. 211 alin. (1) lit. a), d) şi e) din prezentele reglementări, totalul drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în filială trebuie reduse cu drepturile de vot atribuite acţiunilor deţinute de filială însăşi, de către o filială a acesteia sau de către o persoană care acţionează în nume propriu, dar în contul acelor entităţi.216. Societatea-mamă şi toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt situate sediile sociale ale filialelor.217. O instituţie care este o filială a unei instituţii de credit sau a unei alte instituţii este scutită de a elabora situaţii financiare consolidate atunci când entitatea de care aparţine este înfiinţată în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în următoarele cazuri: a) instituţia este filială deţinută în totalitate de societatea-mamă (instituţie de credit sau altă instituţie). Acţiunile deţinute în acea entitate de membri ai organelor de administrare, conducere şi control în temeiul unei prevederi legale, a unui acord sau a unei prevederi de asociere vor fi ignorate în acest scop; b) societatea-mamă (instituţie de credit sau altă instituţie) deţine 90% sau mai mult din acţiunile instituţiei scutite, iar restul acţionarilor sau asociaţilor au fost de acord cu această scutire.218. O instituţie va beneficia de dispoziţiile derogatorii ale pct. 217 în situaţia îndeplinirii cumulative a următoarelor condiţii: a) instituţia scutită şi toate filialele sale sunt incluse în situaţiile financiare consolidate ale unui grup mai mare, a cărui societate-mamă consolidantă este o instituţie de credit sau o altă instituţie, iar situaţiile financiare consolidate sunt întocmite la aceeaşi dată sau la o dată anterioară, în acelaşi exerciţiu financiar, de către o societate-mamă (instituţie de credit sau altă instituţie) constituită în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; b) situaţiile financiare consolidate menţionate la lit. a) şi raportul consolidat al administratorilor, întocmite de societatea-mama în al cărui perimetru de consolidare se află, sunt întocmite şi auditate statutar în conformitate cu prevederile legale sub incidenţa cărora intră societatea-mamă; c) situaţiile financiare consolidate menţionate la lit. a) şi raportul consolidat al administratorilor la care se face referire la lit. b), precum şi raportul de audit statutar sunt publicate conform prevederilor pct. 228 - 238 din prezentele reglementări. Aceste documente vor fi publicate în limba română iar, în situaţia documentelor elaborate într-o limbă străînă, traducerea acestora va fi certificată; d) instituţia scutită prezintă în notele explicative la situaţiile sale financiare anuale denumirea şi sediul societăţii-mamă (instituţiei de credit sau a altei instituţii) care elaborează situaţiile financiare consolidate menţionate la lit. a); e) instituţia scutită menţionează în notele explicative la situaţiile sale financiare anuale faptul că este scutită de a elabora şi de a prezenta situaţii financiare consolidate şi raport consolidat al administratorilor; f) societatea-mamă (instituţie de credit sau altă instituţie) a declarat că garantează angajamentele asumate de entităţile scutite de la procesul de consolidare, iar existenţa acestei declaraţii trebuie prezentată în situaţiile financiare ale instituţiei scutite.219. Prevederile derogatorii ale pct. 217 din prezentele reglementări nu se vor aplica instituţiilor ale căror valori mobiliare sunt cotate oficial pe o piaţă reglementată stabilită în România sau într-un stat membru al Uniunii Europene.  +  Secţiunea 2 ELABORAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE220. Întocmirea situaţiilor financiare consolidate de către instituţii se va face în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară adoptate potrivit procedurii prevăzute în Regulamentul nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, denumite în continuare IFRS.221. Pe lângă informaţiile ce trebuie prezentate potrivit IFRS şi cele cerute conform altor prevederi din prezentele reglementări, notele explicative la situaţiile financiare consolidate trebuie să furnizeze cel puţin următoarele informaţii; a) denumirea şi sediul social ale entităţilor incluse în consolidare; proporţia de capital deţinută în entităţile incluse în consolidare, altele decât societatea-mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de persoanele ce acţionează în numele acestor entităţi; care din criteriile prevăzute la pct. 211 şi 212 din prezentele reglementări, după aplicarea prevederilor pct. 213 - 215 din prezentele reglementări, au constituit baza efectuării consolidării. Această ultimă menţiune poate fi, totuşi, omisă în cazul în care consolidarea a fost efectuată în temeiul pct. 211.(1) lit. a) din prezentele reglementări, iar proporţia de capital şi proporţia drepturilor de vot deţinute sunt egale. Aceleaşi informaţii trebuie prezentate cu privire la entităţile excluse din consolidare, precum şi o motivaţie cu privire la aplicarea excluderii; b) denumirea şi sediul social ale entităţilor asociate cu o entitate inclusă în consolidare, precum şi fracţiunea din capitalul social al acestora deţinută de entităţile incluse în consolidare sau de persoane ce acţionează în numele acestora. Aceleaşi informaţii vor fi furnizate pentru entităţile asociate care sunt excluse din procesul de consolidare, împreună cu motivele acestei excluderi; c) denumirea şi sediul social ale entităţilor incluse în consolidare, pentru entităţile care reprezintă asocieri în participaţie, condiţiile în care se exercită conducerea comună, precum şi ponderea din capitalul social al entităţii, deţinută de entităţile incluse în consolidare sau de persoane ce acţionează în nume propriu dar în contul acestora; d) denumirea şi sediul social al entităţilor, altele decât cele menţionate la lit. a), b) şi c), în care entităţile incluse în consolidare deţin, direct sau prin intermediul unor persoane care acţionează în nume propriu dar în contul acestor entităţi, un procent de cel puţin 20% din capitalul social, cu indicarea fracţiunii din capitalul social deţinut, a sumei capitalurilor proprii, şi a rezultatului ultimului exerciţiu financiar pentru care s-au întocmit situaţii financiare; informaţiile privind capitalurile proprii şi profitul sau pierderea pot fi omise dacă nu sunt semnificative sau dacă societatea în cauză nu îşi publică situaţiile financiare şi dacă mai puţin de 50% din capitalul său social este deţinut (direct sau indirect) de societăţile comerciale menţionate anterior. e) numărul mediu de salariaţi angajaţi în cursul exerciţiului financiar de entităţile incluse în consolidare, defalcat pe categorii, precum şi cheltuielile cu personalul aferente exerciţiului financiar, dacă nu sunt prezentate separat în contul de profit şi pierdere consolidat; numărul mediu de salariaţi încadraţi în cursul exerciţiului financiar de către entităţile care sunt controlate în comun este prezentat distinct; f) valoarea remuneraţiilor acordate pe parcursul exerciţiului financiar membrilor organelor de administraţie, conducere şi control ale societăţii - mamă în virtutea responsabilităţilor lor în societatea - mamă şi în entităţile consolidate (filiale, entităţi controlate în comun şi entităţi asociate), precum şi orice angajamente care au luat naştere sau sunt încheiate în aceleaşi condiţii privind pensiile acordate foştilor membri ai acestor organe, indicând totalul pe fiecare categorie; g) valoarea avansurilor şi creditelor acordate de instituţie (societatea-mamă) şi de entităţile consolidate (filiale, entităţi controlate în comun şi entităţi asociate) membrilor organelor de administraţie, conducere şi control ale instituţiei, precum şi angajamentele luate de entităţile respective în contul acestor persoane cu titlu de garanţie de orice tip. Aceste informaţii trebuie să fie furnizate în mod global pentru fiecare categorie în parte; h) informaţiile prevăzute la pct. 160 - 198 şi pct. 204 din prezentele reglementări, în condiţiile în care prezentarea acestora nu este prevăzută de IFRS.  +  Secţiunea 3 RAPORTUL CONSOLIDAT AL ADMINISTRATORILOR222. (1) Pentru fiecare exerciţiu financiar, administratorii unei instituţii (societate-mamă) elaborează un raport consolidat al administratorilor care cuprinde cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor şi a poziţiei entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu care acestea se confruntă. (2) Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a dezvoltării activităţii, a rezultatelor şi a situaţiei de ansamblu a entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar, adecvată cu dimensiunea şi complexitatea activităţii. În măsura în care este necesar pentru a înţelege evoluţia activităţii, a rezultatelor sau a situaţiei entităţilor, analiza cuprinde atât indicatori financiari, cât şi, dacă este cazul, indicatori-cheie nefinanciari de performanţă, relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii privind probleme de mediu înconjurător şi angajaţi. (3) În cadrul analizei respective, raportul consolidat al administratorilor conţine, dacă este cazul, referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele prezentate în situaţiile financiare consolidate.223. (1) În ceea ce priveşte entităţile incluse în consolidare, raportul consolidat al administratorilor conţine, de asemenea, informaţii privind: a) orice evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar; b) dezvoltarea previzibilă a entităţilor respective, considerate ca un tot unitar; c) activităţile entităţilor respective, considerate ca un tot unitar, din domeniul cercetării şi dezvoltării; d) numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii-mamă deţinute de entităţile incluse în consolidare, de filialele acestora sau de o persoană care acţionează în nume propriu, dar în contul acelor entităţi; e) în ceea ce priveşte utilizarea instrumentelor financiare de către entităţi şi în măsura în care sunt semnificative pentru evaluarea activelor, a datoriilor, a poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii acestora, vor fi prezentate:e.1) obiectivele şi politica entităţilor referitoare la gestionarea riscurilor financiare, inclusiv a politicii acestora privind acoperirea fiecărei categorii principale de tranzacţii previzionate pentru care este utilizată contabilitatea de acoperire;e.2) expunerea la riscul de preţ, riscul de credit, riscul de lichiditate şi riscul de flux de trezorerie; f) o descriere a principalelor caracteristici ale sistemelor de control intern şi de gestionare a riscurilor din cadrul grupului, în legătură cu procesul întocmirii situaţiilor financiare consolidate, atunci când valorile mobiliare ale unei instituţii sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, astfel cum aceasta este definită în legislaţia în vigoare privind piaţa de capital. În cazul în care raportul consolidat al administratorilor şi raportul administratorilor sunt prezentate ca un singur raport, această informaţie trebuie inclusă în secţiunea raportului care cuprinde declaraţia privind guvernanţa corporativă. (2) Membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere ale instituţiilor care întocmesc situaţii financiare consolidate şi raport consolidat al administratorilor au obligaţia colectivă de a asigura că situaţiile financiare consolidate şi raportul consolidat al administratorilor sunt întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională.  +  Secţiunea 4 AUDITAREA STATUTARĂ A SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE224. (1) Situaţiile financiare anuale consolidate ale instituţiilor sunt auditate de către persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate, potrivit legii. (2) Persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale consolidate îşi exprimă, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaţiile financiare anuale consolidate pentru acelaşi exerciţiu financiar.225. Raportul persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate cuprinde: a) o introducere care identifică cel puţin situaţiile financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului statutar care identifică cel puţin standardele de audit conform cărora a fost efectuat auditul statutar; c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate potrivit căreia situaţiile anuale consolidate oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale consolidate respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii; d) o referire la orice aspecte asupra cărora persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate atrag atenţia printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve; e) o opinie privind conformitatea sau în alt mod a raportului anual consolidat cu situaţiile anuale consolidate pentru acelaşi exerciţiu financiar.226. În cazul în care situaţiile financiare anuale consolidate sunt auditate statutar de către firme de audit, raportul se semnează de către auditorii statutari în numele firmelor de audit şi se datează.227. În cazul în care situaţiile financiare anuale ale instituţiei (societate-mamă) se ataşează la situaţiile financiare anuale consolidate, raportul persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate cerut de prezenta secţiune poate fi combinat cu raportul persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale ale instituţiei (societate-mamă), prevăzut de prezentele reglementări.  +  Capitolul V APROBAREA, SEMNAREA, DEPUNEREA ŞI PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE ŞI A SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE228. (1) Situaţiile financiare anuale se întocmesc şi se publică, potrivit legii, în limba romană şi moneda naţională. (2) Situaţiile financiare anuale sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând şi numele în clar al acestora, calitatea persoanei care a întocmit situaţiile financiare anuale şi numărul de înregistrare în organismul profesional dacă este cazul. (3) Calitatea persoanei care a întocmit situaţiile financiare anuale se completează astfel: a) directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană desemnată, prin decizie scrisă de administrator; b) persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.229. Situaţiile financiare anuale sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, potrivit legislaţiei în vigoare, pe baza raportului administratorilor pentru exerciţiul financiar în cauză şi a raportului de audit semnat de persoana responsabilă.230. Un exemplar al situaţiilor financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu un exemplar al raportului administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, şi un exemplar al raportului persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale vor fi trimise de consiliul de administraţie al instituţiei care a întocmit situaţiile financiare, în termen de 130 de zile de la încheierea exerciţiului financiar, la Banca Naţională a României. Situaţiile financiare anuale, însoţite de situaţia activelor imobilizate şi de un formular de date informative, vor fi trimise la Banca Naţională a României - Direcţia Supraveghere împreună cu balanţa de verificare a conturilor sintetice pentru sfârşitul exerciţiului financiar, atât în format letric cât şi electronic. Situaţia activelor imobilizate şi formularul de date informative vor fi întocmite potrivit modelelor puse la dispoziţie de Banca Naţională a României - Direcţia Supraveghere.231. (1) Raportul anual va fi disponibil tuturor asociaţilor sau acţionarilor, la cerere. În termen de două zile de la primirea cererii, o copie de pe raportul anual va fi disponibilă pentru consultare la sediul social al instituţiei. (2) Rapoartele anuale vor fi distribuite gratuit pentru asociaţi sau acţionari, iar pentru alte persoane decât aceştia preţul raportului anual nu trebuie să depăşească costul administrativ al acestuia.232. Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu raportul administratorilor şi raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare.233. Ori de câte ori situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor se publică în întregime, acestea trebuie să fie reproduse în forma şi conţinutul pe baza cărora persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale şi-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoţite de textul complet al raportului de audit statutar.234. Dacă situaţiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se indice faptul că versiunea publicată este o formă prescurtată şi trebuie să se facă trimitere la oficiul registrului comerţului la care au fost depuse situaţiile financiare anuale. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu au fost încă depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit statutar nu se publică, dar se menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau dacă persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit. De asemenea, se menţionează dacă raportul de audit statutar face referire la aspecte asupra cărora persoanele responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale atrag atenţia printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.235. (1) Împreuna cu situaţiile financiare anuale trebuie publicata propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.236. Pe lângă situaţiile financiare anuale întocmite în monedă naţională, instituţiile pot publică situaţiile financiare anuale şi în Euro, convertite prin utilizarea cursului de schimb valutar în vigoare la data bilanţului, determinat potrivit pct. 135 alin. (2) din prezentele reglementări. Acest curs se prezintă în notele explicative.237. (1) Pct. 228 - 234 din prezentele reglementări se aplică şi situaţiilor financiare consolidate aprobate, raportului consolidat al administratorilor, precum şi raportului întocmit de persoana responsabilă pentru auditarea statutară a situaţiilor financiare consolidate, cu excepţia prevederii referitoare la termenul de transmitere a acestor documente la Banca Naţională a României care, în cazul situaţiilor financiare consolidate, este cel prevăzut de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate. (2) Situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate în mod corespunzător de adunarea generală a acţionarilor societăţii-mamă, şi raportul consolidat al administratorilor, împreună cu opinia prezentată de persoana responsabilă cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale consolidate, se publică de instituţia care a întocmit situaţiile financiare anuale consolidate, conform legislaţiei în vigoare.238. Situaţiile financiare anuale şi situaţiile financiare anuale consolidate întocmite de instituţii trebuie să fie publicate în fiecare stat membru al Uniunii Europene în care respectivele instituţii au sucursale. Aceste state membre ale Uniunii Europene pot cere ca publicarea documentelor în cauză să se facă în limba lor oficială.239. Pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului, Ministerul Finanţelor Publice poate solicita instituţiilor depunerea unor raportări la unităţile sale teritoriale.  +  Capitolul VI PREVEDERI SPECIFICE PRIVIND PUBLICAREA DOCUMENTELOR CONTABILE DE CĂTRE SUCURSALELE DIN ROMÂNIA ALE INSTITUŢIILOR STRĂINE  +  Secţiunea 1 PREVEDERI REFERITOARE LA SUCURSALELE DIN ROMÂNIA ALE INSTITUŢIILOR CU SEDIUL ÎN ALT STAT MEMBRU AL UNIUNII EUROPENE240. Sucursalele din România ale instituţiilor cu sediul în alt Stat Membru al Uniunii Europene publică, cu respectarea prevederilor pct. 228 - 238 din prezentele reglementări, documentele instituţiei străine de care aparţin, la care se face referire în aceste prevederi (situaţii financiare anuale, situaţii financiare consolidate, raportul administratorilor, raportul consolidat al administratorilor, opiniile persoanelor responsabile cu auditarea statutară a situaţiilor financiare anuale şi consolidate).241. Aceste documente trebuie întocmite şi auditate potrivit dispoziţiilor prevăzute, în conformitate cu reglementările comunitare, de legislaţia din Statul Membru în care instituţia îşi are sediul.242. Sucursalele din România ale instituţiilor cu sediul în alt Stat Membru al Uniunii Europene nu vor întocmi şi publică situaţii financiare anuale referitoare la propria activitate.  +  Secţiunea 2 PREVEDERI REFERITOARE LA SUCURSALELE DIN ROMÂNIA ALE INSTITUŢIILOR CU SEDIUL ÎNTR-UN STAT TERŢ243. Sucursalele din România ale instituţiilor cu sediul într-un Stat Terţ, vor publică, în conformitate cu prevederile pct. 240 din prezentele reglementări, documentele menţionate la punctul respectiv, întocmite şi auditate statutar potrivit cerinţelor legislaţiei ţării unde îşi au sediul.244. Când documentele în cauză sunt în conformitate sau echivalente cu documentele întocmite potrivit reglementărilor contabile comunitare şi când condiţia de reciprocitate, pentru instituţiile din Statele Membre ale Uniunii Europene, este îndeplinită în Statul Terţ în care este situat sediul social, se aplică prevederile pct. 242 din prezentele reglementări.245. În alte cazuri decât cel prevăzut la pct. 244 din prezentele reglementări, sucursalele respective vor publică situaţii financiare anuale referitoare la activitatea proprie.  +  Secţiunea 3 LIMBA DE PUBLICARE246. Documentele prevăzute în prezentul Capitol vor fi publicate în limba română. În cazurile în care respectivele documente au fost întocmite într-o altă limbă, traducerea variantei publicate în limba română trebuie să fie una certificată.  +  Capitolul VII CONTABILIZAREA OPERAŢIUNILOROperaţiuni de casă247. Contabilitatea operaţiunilor de casă asigură evidenţa numerarului aflat în casierie, în ATM-uri, ASV-uri şi a altor valori.248. (1) Contabilitatea operaţiunilor de casă se ţine potrivit normelor proprii, emise cu respectarea reglementărilor Băncii Naţionale a României, Cu ajutorul conturilor din grupa 10 "Casa şi alte valori" se asigură evidenţa existenţei şi mişcării valorilor în casă (bancnote, monede şi cecuri de călătorie), inclusiv a numerarului aflat în ghişeele automate de bancă (ATM-uri) şi în automatele de schimb valutar (ASV-uri), (2) În contul "Casa" se înregistrează valoarea bancnotelor şi monedelor româneşti şi străine în circulaţie, utilizate de obicei pentru efectuarea de plăţi, aflate în casieriile instituţiei. Celelalte bancnote şi monede sunt înregistrate în conturile de stocuri. (3) Cecurile de călătorie sunt instrumente de plată emise, de regulă, de organisme specializate, pentru o sumă fixă şi într-o monedă determinată, Cecurile de călătorie au în general o valabilitate nelimitată în timp, sunt acceptate ca instrument de plată sau pot fi schimbate imediat în monedă locală.Operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi între Fond şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii249. Operaţiunile cu clientela sunt operaţiuni efectuate cu clienţii privind creditele, împrumuturile şi conturile clientelei.250. Contabilitatea operaţiunilor cu clientela asigură, în principal, evidenţa: a) operaţiunilor de creditare; b) operaţiunilor de dare/luare de împrumuturi cu instituţiile financiare; c) operaţiunilor de pensiune cu clientela; d) operaţiunilor în conturile clientelei.251. (1) Operaţiunea de creditare reprezintă actul prin care instituţia pune la dispoziţie sau se obligă să pună la dispoziţie clienţilor, fondurile solicitate sau îşi ia un angajament prin semnătură, de natura avalului, cauţiunii sau garanţiei în favoarea acestora. Sunt asimilate operaţiunilor de creditare operaţiunile de leasing financiar. Se disting două forme de creditare: a) punerea la dispoziţie a fondurilor, operaţiuni care se înregistrează în conturile bilanţiere; b) angajamentul de a pune la dispoziţie fonduri şi angajamente prin semnătură, operaţiuni care figurează în conturi în afara bilanţului. (2) Contabilitatea creditelor acordate clientelei (altele decât cele cuprinse în cadrul Clasei 3 "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse" şi Clasei 4 "Active imobilizate") evidenţiază ansamblul creanţelor deţinute asupra clientelei nefinanciare, precum şi creanţele comerciale în relaţie cu clientela financiară.252. Contabilitatea creditelor acordate clientelei se ţine în funcţie de destinaţia acestora, pe următoarele categorii: a) creanţe comerciale (operaţiuni de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale); b) credite de trezorerie; c) credite de consum şi vânzări în rate; d) credite pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior; e) credite pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente; f) credite pentru investiţii imobiliare; g) alte credite acordate clientelei.253. În conturile de creanţe comerciale se înregistrează creanţele mobilizate de către instituţie, sub forma operaţiunilor de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale. În aceste conturi sunt înregistrate şi operaţiunile de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale efectuate cu instituţii de credit.254. Scontul comercial reprezintă operaţiunea prin care în schimbul unui efect de comerţ (cambie, bilet la ordin), instituţia pune la dispoziţia posesorului creanţei, valoarea efectului, mai puţin agio (taxa de scont şi comisioanele aferente), fară a aştepta scadenţa efectului respectiv, iar instituţia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.255. Factoringul este operaţiunea prin care clientul, denumit aderent, transferă proprietatea creanţelor (facturilor) sale comerciale instituţiei, denumită factor, aceasta având obligaţia, conform contractului încheiat, de a asigura încasarea creanţelor aderentului. Instituţia, pe baza documentelor primite, plăteşte valoarea nominală a creanţelor, mai puţin agio, fie imediat, fie la scadenţa acestora sau la scadenţa contractuală stabilită cu aderenţii.256. Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deţinător anterior, a unor creanţe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii.257. Contabilitatea creditelor de trezorerie asigură evidenţa creditelor acordate clientelei, în general, pe termen scurt, destinate asigurării nevoilor de trezorerie ale clientelei, persoane juridice şi fizice, care completează sau înlocuiesc alte tipuri de finanţare mai speciale (utilizări din deschideri de credite permanente, credite pe bază de linii globale de exploatare, diferenţe de rambursat legate de utilizarea cârdurilor şi alte credite de trezorerie).258. (1) Creditele de consum reprezintă creditele acordate persoanelor fizice, în vederea satisfacerii nevoilor personale ale solicitantului şi/sau ale familiei acestuia ori pentru achiziţionarea de bunuri, altele decât cele care se circumscriu unei investiţii imobiliare. (2) Vânzările în rate reprezintă creditele acordate persoanelor juridice, destinate finanţării vânzării de bunuri în rate şi care se rambursează prin vărsăminte periodice, cel mai adesea lunare sau trimestriale.259. Contabilitatea creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior asigură evidenţa creditelor acordate pentru importuri (credite acordate consecutiv cu deschiderea de credite documentare, avansuri în valută acordate importatorilor, alte credite acordate clientelei pentru importuri), precum şi a creditelor pentru export.260. (1) Creditele pentru finanţarea stocurilor reprezintă creditele acordate clientelei pentru finanţarea operaţiunilor având un caracter ciclic (credite de campanie, de stocare de cereale, warante agricole, industriale, hoteliere, petroliere etc). (2) Contabilitatea creditelor pentru echipament asigură evidenţa creditelor acordate, de regulă pe termen mediu sau lung, pentru finanţarea investiţiilor productive efectuate de clienţi (cumpărări de materiale, achiziţii, construcţii sau amenajări de imobilizări corporale de uz profesional, cu excepţia investiţiilor imobiliare, achiziţii de imobilizări necorporale etc). În această categorie de credite se cuprind şi creditele acordate agricultorilor pentru investiţii productive, inclusiv creditele cu dobândă subvenţionată de stat.261. Contabilitatea creditelor pentru investiţii imobiliare asigură evidenţa creditelor acordate clientelei, destinate investiţiilor imobiliare care au ca obiect: a) dobândirea sau menţinerea drepturilor de proprietate asupra unui teren şi/sau unei construcţii, realizate sau care urmează să se realizeze; b) amenajarea, reabilitarea, modernizarea, consolidarea sau extinderea unei construcţii; sau c) viabilizarea unui teren.262. În categoria "Alte credite acordate clientelei" se evidenţiază, de regulă creditele care nu pot fi încadrate în categoriile de credite din cadrul grupei 20 "Credite acordate clientelei".263. Împrumuturile primite de Fond de la instituţii de credit, societăţi financiare şi de la alte instituţii, care constituie resurse financiare ale acestuia, respectiv plasamentele efectuate de Fond în depozite la termen, certificate de depozit şi alte instrumente financiare se înregistrează cu ajutorul conturilor deschise în cadrul grupei 22 "Operaţiuni între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii".264. Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare asigură evidenţa acestor operaţiuni efectuate cu instituţii financiare, cum sunt: instituţiile financiare nebancare (societăţile de leasing, societăţile de factoring, societăţi de credit ipotecar, alte categorii de instituţii financiare nebancare), societăţile de plasament, de investiţii şi de portofoliu, agenţii de schimb şi intermediarii de valori mobiliare.265. Contabilitatea operaţiunilor de pensiune se realizează cu ajutorul conturilor "Valori primite în pensiune" şi "Valori date în pensiune".266. (1) Operaţiunile de pensiune reprezintă operaţiuni de pensiune simplă, respectiv operaţiuni de credit sau împrumut, garantate prin transferul temporar de proprietate asupra elementelor de activ cedate care nu fac obiectul unei livrări efective de titluri (efecte publice, valori mobiliare, titluri de creanţe negociabile) sau de efecte de comerţ şi alte active financiare, indiferent că sunt sau nu livrate. (2) Cedentul (instituţia care primeşte împrumutul), menţine în activ elementele cedate şi contabilizează în datorii preţul cesiunii în contul "Valori date în pensiune", reprezentând datorii faţă de cesionar. (3) Cesionarul (instituţia care acordă creditul), contabilizează preţul cesiunii în activ, în contul "Valori primite în pensiune", reprezentând creanţa faţă de cedent. (4) Cesionarul poate la rândul său să redea în pensiune titlurile primite în pensiune, caz în care, va înregistra în contul "Valori date în pensiune", suma încasată reprezentând datoria sa faţă de cesionar.267. (1) Conturile de plăţi sunt conturi ţinute de instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, în numele utilizatorilor de servicii de plată, şi sunt utilizate exclusiv pentru executarea operaţiunilor de plată. Operaţiunea de plată este acţiunea iniţiată de plătitor sau de beneficiarul plăţii cu scopul de a depune, de a transfera sau de a retrage fonduri, indiferent de orice obligaţii subsecvente între plătitor şi beneficiarul plăţii. (2) Disponibilităţile din conturile de plăţi ale clientelei pot fi retrase, respectiv răscumpărate de titularii de conturi în orice moment, fară preaviz. (3) Conturile de plăţi ale clientelei permit efectuarea de depuneri pentru a putea utiliza serviciile instituţiei de plată. Soldurile creditoare ale conturilor de plăţi reprezintă disponibilităţile clientelei. (4) Conturile de plăţi pot avea şi solduri debitoare doar în condiţii accidentale, neautorizate (overdraft).268. Instituţiile emitente de monedă electronică înregistrează valoarea fondurilor primite în schimbul monedei electronice emise în contul 2512 "Conturi de monedă electronică", aceasta diminuându-se odată cu utilizarea monedei electronice sau la răscumpărare.269. În conturile de factoring se înregistrează sumele datorate în contrapartida creanţelor comerciale (facturi) cumpărate de către instituţie.270. Valorile de recuperat sau datorate clientelei, reprezentând, în special, cecuri, efecte de comerţ şi alte valori remise la încasare, neplătite şi restituite, respectiv sume primite care urmează să fie puse la dispoziţia clientelei, sume plătite care urmează să fie recuperate de la clientelă, precum şi sume în curs de clarificare, se înregistrează provizoriu în conturile "Valori de recuperat" şi "Alte sume datorate".271. Operaţiunile între instituţii şi instituţiile de credit (conturi curente, depozite, credite, împrumuturi, valori primite în pensiune, valori date în pensiune, valori de recuperat, alte sume datorate) se înregistrează de către instituţii intr-o grupa distincta "Operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit".272. (1) Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri. (2) Dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data primirii fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile "Datorii ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de cheltuieli.273. (1) Creanţele comerciale, creditele, valorile primite în pensiune, valorile de recuperat, precum şi dobânzile aferente acestora, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante". (2) Creanţele comerciale, creditele, valorile primite în pensiune, valorile de recuperat, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".274. (1) Ajustările pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii se constituie periodic pe seama cheltuielilor. (2) Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării ajustărilor pentru depreciere; b) prin creditul conturilor de venituri când ajustările pentru depreciere trebuie diminuate sau anulate, respectiv când acestea devin parţial sau total fară obiect; c) când are loc realizarea riscului, conturile de ajustări pentru depreciere se închid prin conturile de venituri şi, concomitent, pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.275. (1) Pierderile din creanţele care nu mai sunt urmărite în continuare, aferente operaţiunilor cu clientela, operaţiunilor între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii, sunt înregistrate în conturile 667 "Pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere", 668 "Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere", după caz, analitice distincte pentru fiecare clasă de conturi în care au fost înregistrate creanţele respective. (2) Pierderile din cesiuni de credite vor fi înregistrate în contabilitatea cedentului în conturile 667 "Pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere" sau 668 "Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere", după caz, în conturi analitice distincte, la valoarea nerecuperată de la debitor, potrivit clauzelor contractuale. (3) Creanţele preluate prin cesiune se evidenţiază în conturi bilanţiere la costul de achiziţie, iar datoria faţă de cedent se înregistrează cu ajutorul contului 3566 "Alţi creditori diverşi". Valoarea nominală a creanţelor astfel preluate se evidenţiază în afara bilanţului (contul 9986 "Creanţe preluate prin cesiune").------------Alin. (3) al pct. 275 din anexa 1 a fost modificat de pct. 2 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (4) În cazul achiziţiei unui portofoliu de creanţe, costul de achiziţie se alocă pentru fiecare creanţă astfel preluată.------------Alin. (4) al pct. 275 din anexa 1 a fost introdus de pct. 3 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (5) În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziţie al creanţei faţă de acesta, diferenţa dintre suma încasată şi costul de achiziţie reprezintă venit la data încasării (contul 74997 «Alte venituri diverse de exploatare»/analitic distinct).------------Alin. (5) al pct. 275 din anexa 1 a fost introdus de pct. 3 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (6) În cazul în care cesionarul cedează creanţa faţă de debitorul preluat, acesta recunoaşte în contabilitate la data cedării: a) o cheltuială (contul 667 «Pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere»/668 «Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere», după caz), dacă preţul de cesiune al creanţei cedate este mai mic decât costul de achiziţie al acesteia; sau b) un venit (contul 74997 «Alte venituri diverse de exploatare»/analitic distinct), dacă preţul de cesiune al creanţei cedate este mai mare decât costul de achiziţie al acesteia.------------Alin. (6) al pct. 275 din anexa 1 a fost introdus de pct. 3 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (7) Pentru creanţele preluate prin cesiune existente în sold la data de 31 decembrie 2013 şi evidenţiate la valoarea nominală, în scopul aducerii acestora de la valoare nominală la cost de achiziţie, valoarea creanţelor se diminuează până la costul de achiziţie, cu ajutorul conturilor 667 «Pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere»/668 «Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere» şi, concomitent, se reiau pe venituri ajustările pentru depreciere înregistrate pentru aceste creanţe.------------Alin. (7) al pct. 275 din anexa 1 a fost introdus de pct. 3 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013. (8) În situaţia în care nu poate fi determinat costul de achiziţie al creanţelor preluate prin cesiune prevăzute la alin. (7), instituţia urmăreşte în continuare creanţele existente şi evidenţiate la valoarea nominală, până la data încasării, cedării către terţi sau a scoaterii din evidenţă a acestora. În acest caz, entitatea evidenţiază distinct creanţele achiziţionate până la data de 31 decembrie 2013, recunoscute la valoarea nominală, de creanţele achiziţionate începând cu data de 1 ianuarie 2014, recunoscute la cost de achiziţie.------------Alin. (8) al pct. 275 din anexa 1 a fost introdus de pct. 3 al anexei din ORDINUL nr. 4 din 22 noiembrie 2013, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 729 din 27 noiembrie 2013.Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse276. (1) În înţelesul prezentelor reglementări, sunt considerate "titluri" activele financiare reprezentate printr-un titlu, efect public sau obligaţiune negociabile pe o piaţă reglementată sau orice titlu, efect public sau obligaţiune care a făcut obiectul unei tranzacţii oneroase între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în condiţii normale comerciale (aşa-numitele tranzacţii "over-the-counter"). (2) Titlurile de stat sunt instrumente financiare care atestă datoria publică sub formă de bonuri, certificate de trezorerie, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie nerăscumpărate la scadenţă şi transformate în certificate de depozit sau alte instrumente financiare constituind împrumuturi ale statului în monedă naţională sau în valută, pe termen scurt, mediu şi lung. Acestea pot fi emise în formă materializată sau dematerializată, nominative sau la purtător, şi pot fi negociabile sau nenegociabile.277. (1) În funcţie de veniturile pe care le generează, titlurile se împart în titluri cu venit fix şi titluri cu venit variabil. (2) Se consideră cu venit fix acele titluri care generează plăţi fixe sau determinabile şi au o scadenţă fixă. Titlurile cu venit variabil sunt acele titluri care nu generează plaţi fixe sau determinabile şi nu au o scadenţa fixa. (3) Titlurile se clasifică în următoarele categorii: a) titluri de tranzacţie; b) titluri de plasament; c) titluri de investiţii; d) părţi în societăţi comerciale legate; e) titluri de participare; f) titluri ale activităţii de portofoliu. (4) Titlurile de tranzacţie, titlurile de plasament şi titlurile de investiţii se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 3 - "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse", iar părţile în societăţi comerciale legate, titlurile de participare şi titlurile activităţii de portofoliu, reprezentând titluri cu venit variabil, se înregistrează în conturile clasei 4 - "Active imobilizate".278. (1) Titlurile de tranzacţie sunt titlurile achiziţionate, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat, precum şi cele care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt administrate împreună şi pentru care există dovada unui ritm efectiv, recent, de a obţine câştiguri pe termen scurt. (2) Titlurile ce urmează a fi primite sunt înregistrate în afara bilanţului în contul "Titluri de primit". Diferenţele din reevaluare constatate până în momentul decontării se înregistrează în "Conturi de ajustare privind alte elemente din afara bilanţului", în contrapartidă cu conturile de venituri sau cheltuieli din titluri de tranzacţie. (3) Transferurile din categoria titlurilor de tranzacţie în alte categorii (titluri de plasament şi titluri de investiţii) sunt permise doar dacă titlurile nu mai sunt deţinute în scopul vânzării în viitorul apropiat, chiar dacă acestea au fost achiziţionate, în principal, pentru acest scop. Aceste transferuri pot avea loc doar în situaţii rare, respectiv în situaţii determinate de evenimente singulare, neobişnuite şi care au o probabilitate foarte scăzută de a se repeta în viitorul apropiat. (4) În cazul transferului din categoria titlurilor de tranzacţie în alte categorii, valoarea de piaţă a titlurilor respective la data transferului devine noul cost/preţ de achiziţie al acestora. Câştigurile sau pierderile aferente acestor titluri, înregistrate deja în contul de profit şi pierdere nu vor fi reluate în sensul diminuării sau majorării valorii titlurilor, respectivele câştiguri sau pierderi rămânând înregistrate în conturile de venituri sau cheltuieli corespunzătoare. (5) Transferurile din alte categorii de titluri în categoria titlurilor de tranzacţie nu sunt permise.279. (1) Titlurile de plasament sunt titlurile, altele decât cele reprezentând active imobilizate, care nu pot fi încadrate în categoria titlurilor de tranzacţie sau a titlurilor de investiţii. (2) Transferurile din categoria titlurilor de plasament în cea a titlurilor de tranzacţie nu sunt permise. (3) Transferurile din categoria titlurilor de plasament în categoria titlurilor de investiţii pot apărea în următoarele situaţii: a) are loc o modificare a intenţiei sau a capacităţii instituţiei referitoare la deţinerea respectivelor active; b) s-au scurs cele "două exerciţii financiare" prevăzute la pct. 280 din prezentele reglementări. (4) În cazul transferului din categoria titlurilor de plasament în categoria titlurilor de investiţii, valoarea netă contabilă a titlurilor respective la data transferului devine noul cost/preţ de achiziţie al acestora.280. (1) Titlurile de investiţii sunt titlurile cu venit fix (cu plăţi fixe sau determinabile şi scadenţă fixată) pe care instituţia are intenţia fermă şi posibilitatea de a le păstra până la scadenţă. (2) Clasificarea titlurilor ca şi titluri de investiţii depinde de: a) condiţiile şi caracteristicile activului financiar; şi b) capacitatea şi intenţia efectivă a instituţiei de a deţine aceste instrumente până la scadenţă. (3) Decizia privind clasificarea ca titluri de investiţii nu va lua în considerare oportunităţile viitoare de a realiza profit pe baza respectivului portofoliu şi, astfel, nici preţurile de cumpărare oferite de alţi investitori până la scadenţa investiţiei, deoarece se intenţionează păstrarea investiţiei până la maturitate, indiferent de fluctuaţiile de valoare de pe piaţă, şi nu se intenţionează vânzarea acesteia. (4) O precondiţie pentru clasificarea ca titluri de investiţii este evaluarea intenţiei şi capacităţii instituţiei de a deţine aceste instrumente până la scadenţă; această evaluare trebuie efectuată nu doar la momentul achiziţiei iniţiale ci şi la momentul fiecărei închideri contabile. (5) Dacă în urma modificării intenţiei sau capacităţii instituţiei de a deţine până la scadenţă instrumentele din categoria titlurilor de investiţii, nu mai este potrivită clasificarea acestora ca titluri de investiţii, acestea vor fi reclasificate în categoria titlurilor de plasament şi vor fi evaluate potrivit acestei categorii, iar diferenţa dintre valoarea lor contabilă şi valoarea de piaţă este contabilizată conform prevederilor pct. 134 din prezentele reglementări. (6) În condiţiile în care instituţia a procedat la vânzarea sau la reclasificarea de valori semnificative de titluri de investiţii, în decursul exerciţiului financiar curent sau a două exerciţii financiare precedente, aceasta nu va putea clasifica niciun activ financiar ca titlu de investiţii ("regula contaminării"). Aceasta interdicţie nu se aplică în situaţia în care respectiva vânzare sau reclasificare: a) este atât de apropiată de scadenţa activului financiar (de exemplu, cu mai puţin de trei luni înainte de scadenţă) încât modificările ratei dobânzii de pe piaţă nu ar mai fi putut avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activului financiar; b) are loc după ce s-a recuperat în mod substanţial valoarea principalului activului financiar, prin plăţi eşalonate sau prin rambursări anticipate; sau c) este atribuită unui eveniment izolat, nu este repetitiv şi nu putea fi anticipat în mod rezonabil. (7) În situaţia în care respectiva vânzare sau reclasificare nu se încadrează într-unul din cazurile de mai sus, toate titlurile de investiţii vor fi reclasificate în categoria titlurilor de plasament. În cazul unor astfel de reclasificări, diferenţa dintre valoarea contabilă a titlurilor şi valoarea de piaţă este contabilizată conform prevederilor pct. 134 din prezentele reglementări.281. (1) Operaţiunile de pensiune, în funcţie de livrarea sau nelivrarea efectivă a titlurilor, se clasifică în: a) pensiune simplă (contabilizată cu ajutorul conturilor din clasa 2, pentru operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii, conform prevederilor de la pct. 265 - 266 din prezentele reglementări); b) pensiune livrată (contabilizată exclusiv cu ajutorul conturilor din clasa 3 - "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse", indiferent de calitatea contrapartidei). (2) În cazul cedentului (cel care primeşte împrumutul), contabilizarea pensiunilor livrate se realizează astfel: a) la începutul operaţiunii, titlurile cedate se menţin în activ, iar preţul cesiunii se înregistrează în contul "Titluri date în pensiune livrată"; b) la fiecare închidere contabilă, titlurile cedate menţinute în activ se evaluează după regulile proprii categoriei în care sunt clasate titlurile; dobânzile aferente împrumuturilor primite privind titlurile se înregistrează în contul "Datorii ataşate"; c) la scadenţă, cedentul reprimeşte titlurile, rambursează împrumutul şi plăteşte dobânzile. (3) În cazul cesionarului (cel care acordă creditul), contabilizarea pensiunilor livrate se realizează astfel: a) la începutul operaţiunii, titlurile nu sunt înscrise în activul cesionarului, ieşirea de lichidităţi înregistrându-se în contul "Titluri primite în pensiune livrată"; b) la fiecare închidere contabilă, dobânzile aferente creditelor acordate privind titlurile se înregistrează în contul "Creanţe ataşate", iar titlurile primite nu fac obiectul reevaluării; c) la scadenţă, cesionarul retrocedează titlurile, încasează creditul şi dobânzile aferente. (4) Titlurile primite în pensiune livrată de către cesionar pot fi redate în pensiune, vândute ferm sau date cu împrumut. (5) În cazul titlurilor primite în pensiune şi date din nou în pensiune, operaţiunile contabile urmează procedura prevăzută pentru pensiunile livrate în cazul cedentului. (6) La vânzarea fermă a titlurilor primite în pensiune livrată, cesionarul înregistrează datoria de titluri în contul "Alte datorii privind titlurile", care se evaluează la fiecare închidere contabilă, iar diferenţele rezultate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz. (7) Titlurile primite în pensiune şi apoi date cu împrumut se înregistrează de către cesionar în contul "Titluri date cu împrumut", în contrapartida contului "Alte datorii privind titlurile" şi se evaluează la fiecare închidere contabilă. Diferenţele rezultate se contabilizează în aceleaşi conturi. (8) În afara operaţiunilor de pensiune, se pot efectua împrumuturi de titluri având ca scop facilitarea operaţiunilor solicitate de clientelă şi care permit împrumutatului să satisfacă imediat cererea, fără ca titlurile să fi fost cumpărate. (9) Contabilizarea împrumuturilor de titluri se realizează astfel: a) la împrumutător, creanţa reprezentând titlurile date cu împrumut se înregistrează în contul "Titluri date cu împrumut" în contrapartida conturilor de titluri. Dacă împrumutul este garantat cu titluri, acestea se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri primite în garanţie".La fiecare închidere contabilă, titlurile se evaluează după regulile proprii categoriei în care au fost clasate, iar dobânda aferentă împrumutului de titluri se înregistrează în contul "Creanţe ataşate".La scadenţă, împrumutătorul primeşte titlurile proprii, încasează dobânda aferentă şi restituie titlurile primite în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri. b) la împrumutat, datoria aferentă titlurilor se înregistrează în contul "Datorii privind titlurile luate cu împrumut" în contrapartida contului "Titluri luate cu împrumut", la preţul pieţei din ziua realizării tranzacţiei. Eventualele titluri date în garanţie se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri date în garanţie".La fiecare închidere contabilă, titlurile şi datoria aferentă acestora se evaluează la cursul pieţei, conform regulilor titlurilor de tranzacţie, iar dobânda de plătit se înregistrează în contul "Datorii ataşate".La scadenţă, împrumutatul restituie titlurile, plăteşte dobânda şi primeşte titlurile date în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri. (10) Titlurile luate cu împrumut pot fi date în pensiune livrată, vândute ferm sau date cu împrumut. În cazul pensiunii livrate, împrumutatul constată o datorie, pentru valoarea primită, în contul "Titluri date în pensiune livrată" sau creditează contul "Titluri luate cu împrumut" cu valoarea de piaţă a titlurilor, în situaţia de vânzare fermă sau dare cu împrumut. (11) Pentru titlurile luate cu împrumut şi vândute ferm, datoria de titluri înregistrată se evaluează la fiecare închidere contabilă după regulile titlurilor de tranzacţie. (12) Pe lângă operaţiunile de pensiune, titlurile pot face obiectul operaţiunilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, aşa cum sunt definite la pct. 45 din prezentele reglementări. (13) Principalele operaţiuni de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, la cedent, se contabilizează astfel: a) cesiunea titlurilor la preţul de înregistrare şi înregistrarea diferenţei între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor în contul "Diferenţe privind vânzările de titluri cu posibilitate de răscumpărare". Concomitent, titlurile vândute cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri vândute cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit; b) înregistrarea dobânzilor datorate aferente titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare în conturile de cheltuieli corespunzătoare, prin creditul contului "Cheltuieli de plătit"; c) evaluarea periodică a titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare, conform regulilor prevăzute pentru categoria de titluri respective; d) exercitarea opţiunii de răscumpărare la preţul de înregistrare şi regularizarea diferenţei între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor. (14) Principalele operaţiuni de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, la cesionar, se contabilizează astfel: a) achiziţionarea titlurilor la preţul de cumpărare şi înregistrarea acestora în categoria respectivă de titluri. Concomitent, titlurile cumpărate cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri cumpărate cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit; b) înregistrarea dobânzilor cuvenite, aferente titlurilor cumpărate cu posibilitate de răscumpărare, în conturile de venituri corespunzătoare prin debitul contului "Venituri de primit"; c) cedarea titlurilor la preţul de cumpărare, în cazul exercitării opţiunii de răscumpărare.282. În conturile grupei 31 - Instrumente derivate se înregistrează valoarea instrumentelor derivate, conform prevederilor pct. 360 şi pct. 380 din prezentele reglementări.283. (1) Datoriile constituite prin titluri reprezintă împrumuturile obţinute de o instituţie, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesităţilor de lichidităţi, pe termen scurt, mediu şi lung. Titlurile care pot fi emise în acest scop sunt, în principal, obligaţiuni şi alte titluri. (2) Contabilizarea operaţiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigură evidenţa: a) emisiunii şi subscrierii de titluri; b) rambursării împrumuturilor primite şi plata dobânzilor aferente. (3) Împrumuturile primite pe baza titlurilor emise se înregistrează în conturile de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare. (4) Primele de emisiune şi primele de rambursare se înregistrează în conturi distincte şi se amortizează eşalonat, până la scadenţa titlurilor. (5) Dobânzile datorate pentru împrumuturile primite se înregistrează în contul "Datorii ataşate". (6) Se pot emite obligaţiuni convertibile în acţiuni, ai căror posesori au dreptul ca, în cadrul unui termen fixat prin contractul de emisiune, să-şi exercite opţiunea de convertire a titlurilor obligatare în acţiuni. (7) Contabilizarea operaţiunii de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se face prin convertirea (transformarea) împrumutului obligatar în capital.284. Contabilitatea operaţiunilor diverse asigură evidenţa: a) decontărilor între instituţie şi subunităţi; b) debitorilor şi creditorilor; c) stocurilor; d) operaţiunilor de regularizare.285. Contabilitatea decontărilor între instituţie şi subunităţi, precum şi cele între subunităţi cuprinde operaţiunile efectuate între instituţie şi subunităţile din ţară, precum şi cele efectuate între subunităţi. La sfârşitul perioadei (de regulă la sfârşitul lunii), acest cont nu trebuie să prezinte sold. Eventualul sold debitor reprezintă sume de încasat, iar soldul creditor sumele datorate pentru operaţiuni între instituţie şi subunităţi sau între subunităţi.286. (1) Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei cât şi în valută. (2) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (3) Din punct de vedere contabil, efectuarea operaţiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta. (4) În cazul bunurilor achiziţionate însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor.287. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor asigură evidenţa creanţelor şi datoriilor instituţiei în relaţiile acesteia cu: personalul, asigurările şi protecţia sociala, bugetul statului şi fondurile speciale, asociaţii sau acţionarii, precum şi cu diverşi debitori şi creditori.288. (1) Contabilitatea clienţilor (debitorilor) şi furnizorilor (creditorilor), a celorlalte creanţe şi datorii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. (2) În acest sens, în evidenţa analitică (asigurată prin folosirea unor conturi analitice distincte sau prin utilizarea unor criterii care să permită obţinerea de informaţii detaliate), debitorii şi creditorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare. (3) În cadrul conturilor de debitori şi creditori se grupează distinct datoriile şi creanţele care decurg din tranzacţiile cu clauze de rezervă de proprietate. De asemenea, în evidenţa analitică se grupează distinct debitorii şi creditorii la care instituţia deţine titluri de participare.289. (1) Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele privind participarea personalului la profit, acordate potrivit legii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate personalului pentru munca prestată. (2) În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o instituţie recunoaşte ca provizion costul previzionat al acestora atunci şi numai atunci când: a) instituţia are o obligaţie legală sau implicită de a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare; şi b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.O obligaţie curentă există atunci, şi numai atunci, când instituţia nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. (3) În situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat în exerciţiul financiar în care se acordă aceste prime. (4) În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimentaţie antidot etc), precum şi alte drepturi acordate, potrivit legii. (5) Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează întru-un cont distinct, pe persoane. (6) Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii opozabile salariaţilor şi datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale. (7) Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul. (8) Debitele provenite din avansuri nedecontate, din distribuiri de echipament de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti definitive, şi alte creanţe faţă de personalul instituţiei se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul. Creanţele datorate de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în conturile de debitori diverşi.290. (1) Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale instituţiei (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaţilor sunt înregistrate în contul de cheltuieli "Alte cheltuieli privind personalul" în contrapartida conturilor de capitaluri proprii, la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării respectivelor beneficii. Recunoaşterea cheltuielilor aferente serviciilor furnizate de angajaţi are loc în momentul prestării acestora. (2) Data acordării beneficiilor reprezintă data la care instituţia şi angajaţii beneficiari ai respectivelor instrumente înţeleg şi acceptă termenii şi condiţiile tranzacţiei, cu menţiunea că, dacă respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioară (de exemplu, de către acţionari), data acordării beneficiilor este data la care este obţinută respectiva aprobare. (3) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi imediat, la data acordării beneficiilor, angajaţilor nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul necondiţionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii şi, în absenţa unei dovezi privind contrariul, instituţia va considera că serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. În acest caz, contabilizarea cheltuielilor aferente se înregistrează integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. (4) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura prestării serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiţiilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor intră în drepturi iar această estimare trebuie revizuită, dacă informaţiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intră în drepturi este diferit faţă de estimările precedente, astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi.291. (1) Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la asigurări sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia pentru fondul de şomaj. (2) Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale. Aici se cuprinde şi contribuţia instituţiei la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate. (3) În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe veniturile de natura salariilor, subvenţiile primite sau de primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, precum şi contribuţii la fonduri speciale (taxe şi vărsăminte asimilate). (4) Plăţile anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflectă distinct în contabilitate (contul 3531 "Impozitul pe profit"). (5) Taxa pe valoarea adăugată se determină şi se înregistrează în contabilitate potrivit legii. (6) Impozitul pe venituri de natura salariilor cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. (7) Subvenţiile primite sau de primit se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct. (8) La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în evidenţa analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. (9) Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale incluse în preţuri sau tarife se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli.292. Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului. În acest sens, sumele reprezentând dividende sunt evidenţiate în rezultatul reportat urmând ca, după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a acestei destinaţii, să fie reflectate în conturile corespunzătoare de datorii.293. Sumele datorate terţilor pentru furnizări de materiale, prestări de servicii şi executări de lucrări, depozite de garanţii primite pentru operaţiunile de leasing, precum şi alte sume datorate terţilor, alţii decât personalul propriu, se înregistrează în contul "Creditori diverşi".294. (1) Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţiuni în asocieri în participaţie". (2) Contabilitatea asocierilor în participaţie se organizează şi se conduce distinct de către unul dintre coparticipanţi conform înţelegerilor contractuale dintre părţi. (3) În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană juridică străînă, contabilitatea se ţine de către persoana juridică română, care răspunde potrivit legii. (4) Evidenţa asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţiuni în asocieri în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant. (5) În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate. (6) La organizarea şi conducerea contabilităţii asocierii în participaţie trebuie avute în vedere atât prevederile Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cât şi cerinţele care rezultă din alte prevederi legale. (7) Instituţia care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii. (8) La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii. (9) Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participaţie între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligaţiile fiscale organizează şi conduce evidenţa contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informaţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, fără a întocmi situaţii financiare anuale.295. Împrumuturile primite de la acţionari/asociaţi, sumele reprezentând alte împrumuturi, precum şi dobânzile aferente se înregistrează în conturi distincte de împrumuturi primite de la acţionari/asociaţi şi alte împrumuturi.296. Contabilitatea stocurilor asigură evidenţa existenţei şi mişcării următoarelor bunuri: valori din aur, metale şi pietre preţioase, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, stocuri aflate la terţi, alte stocuri şi asimilate, precum şi bunuri diverse.297. Bunurile de natura celor prevăzute la pct. 296 din prezentele reglementări sunt considerate ca fiind în proprietatea instituţiei care le deţine, în cadrul acestora incluzându-se şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.298. (1) Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fară să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure: a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite în custodie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului; b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor ce se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea instituţiei, se procedează astfel:b.1) bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;b.2) bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare; c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri, nemaifiind considerate proprietatea instituţiei, astfel:c.1) bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate, în conturi în afara bilanţului;c.2) bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cat şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate. (2) Stocurile pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare, se înregistrează în conturi analitice distincte, deschise în cadrul conturilor de stocuri. (3) Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidenţiază distinct în contabilitate, pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor sau în baza celor mai bune estimări cu privire la serviciile prestate dar nefacturate. (4) În conturile de "Alţi creditori diverşi" şi respectiv "Alţi debitori diverşi" se evidenţiază distinct datoriile, penalităţile şi despăgubirile datorate sau după caz, creanţele, penalităţile şi despăgubirile de primit pentru contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.299. (1) Bunurile mobile şi imobile, altele decât titlurile şi numerarul, care urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar au intrat în posesia instituţiei sunt evidenţiate în contul 368 "Alte bunuri diverse", în contrapartidă cu contul 767 "Venituri din recuperări de creanţe" (la nivelul sumelor cuvenite instituţiei, analitice distincte pentru clasele de conturi în care au fost înregistrate creanţele aferente trecute la pierdere) şi contul 3566 "Alţi creditori diverşi" (pentru eventuala diferenţă de restituit). În contul de profit şi pierdere sunt prezentate câştigurile sau pierderile nete rezultate în urma recuperării acestor bunuri, determinate ca diferenţă între veniturile înregistrate în contul 767 "Venituri din recuperări de creanţe" şi cheltuielile generate de trecerea la pierderi a valorii creanţelor aferente, neacoperite de ajustări pentru depreciere (evidenţiate în contul 668 "Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere"). (2) În situaţia cesiunilor de credite, valoarea de încasat de la cesionar, reprezentând preţul cesiunii, potrivit clauzelor contractuale, va fi evidenţiată în contabilitatea cedentului în contul 767 "Venituri din recuperări de creanţe", în conturi analitice distincte. (3) Bunurile dobândite ca urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar, precum şi alte bunuri destinate vânzării vor fi înregistrate în conturi analitice distincte, deschise în cadrul conturilor de stocuri. (4) Pentru bunurile destinate vânzării, preţul vânzării se înregistrează în contul 7495 "Venituri privind bunurile mobile şi imobile din executarea creanţelor", iar respectivul activ este scos din evidenţă prin creditarea contului 368 "Alte bunuri diverse" în contrapartidă cu contul 6497 "Alte cheltuieli diverse de exploatare".300. (1) Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor aferente operaţiunilor cu titluri şi creanţelor asupra debitorilor, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor, respectiv data înregistrării debitelor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri. (2) Dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor constituite prin titluri şi datoriilor faţă de creditori, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data primirii fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Datorii ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de cheltuieli.301. (1) Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare, se înregistrează distinct în contabilitate prin folosirea conturilor de regularizare "Cheltuieli înregistrate în avans", respectiv "Venituri înregistrate în avans". În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri: abonamente, chirii, poliţe de asigurare, comisioane, dobânzi încasate/plătite în avans şi alte cheltuieli sau venituri aferente perioadelor următoare. (2) Datoriile constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând: datorii faţă de terţi privind telecomunicaţiile şi energia electrică; comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, dobânzi de plătit aferente contractelor swap, precum şi alte datorii similare, care nu se regăsesc în conturile de datorii ataşate, se înregistrează într-un cont distinct "Cheltuieli de plătit". (3) Creanţele constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, dobânzi de încasat aferente contractelor swap, precum şi alte creanţe similare, care nu se regăsesc în conturile de creanţe ataşate, se înregistrează într-un cont distinct "Venituri de primit".302. (1) Creanţele din titluri şi creanţele asupra debitorilor, precum şi dobânzile aferente, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante". (2) Creanţele din titluri, creanţele asupra debitorilor, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".303. (1) Ajustările pentru depreciere privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse se constituie periodic pe seama cheltuielilor, potrivit reglementărilor în vigoare, pentru: deprecierea titlurilor de plasament, deprecierea titlurilor de investiţii, deprecierea stocurilor, precum şi pentru creanţe restante şi îndoielnice din operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse. (2) Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează similar prevederilor pct. 274 din prezentele reglementări.304. Pentru reflectarea pierderilor din creanţele aferente operaţiunilor diverse, cu excepţia pierderilor din debitori diverşi, se aplică, corespunzător, prevederile pct. 275 din prezentele reglementări.Active imobilizate305. Activele imobilizate cuprind: credite subordonate, părţi în societăţi comerciale legate, titluri de participare, titluri ale activităţii de portofoliu, dotări pentru unităţile proprii din străînătate, imobilizări în curs şi avansuri acordate pentru imobilizări, imobilizări necorporale şi corporale. Totodată, în această categorie sunt incluse şi creanţele şi datoriile aferente operaţiunilor de leasing financiar.306. (1) Creditele subordonate sunt creanţe, nereprezentate de un titlu, pentru care împrumutătorul acceptă ca drepturile sale să fie restituite numai după satisfacerea celorlalţi creanţieri. (2) Creditele subordonate pot fi la termen şi pe durată nedeterminată. (3) În categoria creditelor subordonate la termen se includ creanţe, nereprezentate de un titlu, care au fixată, în momentul acordării, o dată de rambursare. (4) Creditele subordonate pe durată nedeterminată sunt creanţe de natura creditelor subordonate ale căror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiţii sau preavize menţionate în contracte.307. Titlurile cu venit variabil deţinute în filiale asupra cărora există control, concretizat în autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale societăţii respective, cu scopul de a obţine beneficii din activitatea sa, se înregistrează în contabilitate în contul "Plăţi în societăţile comerciale legate".308. Titlurile cu venit variabil deţinute în societăţi asociate asupra cărora există influenţă semnificativă, concretizată în autoritatea de a participa la deciziile de politică financiară şi operaţională ale respectivei societăţi, dar nu şi de a controla aceste politici, se înregistrează în contabilitate în contul "Titluri de participare".309. În contul "Titluri ale activităţii de portofoliu" se înregistrează titlurile cu venit variabil destinate activităţii de portofoliu. Această activitate constă în investirea unei părţi din active într-un portofoliu de titluri, cu intenţia de a le păstra o perioadă îndelungată. În acest cont se înregistrează şi titlurile de participare deţinute în entităţi controlate în comun, în situaţia în care instituţia are calitatea de asociat al respectivei asocieri în participaţie.310. (1) Conturile privind imobilizările necorporale cuprind: fondul comercial, cheltuieli de constituire şi alte imobilizări necorporale. (2) În cazul în care există situaţii în care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente imobilizărilor necorporale în curs de aprovizionare, respectivele imobilizări se vor evidenţia în conturi analitice distincte.311. (1) Conturile privind imobilizările corporale cuprind: terenuri şi amenajări de terenuri; construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. (2) Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. (3) În evidenţa analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe diferite categorii specifice (terenuri fară construcţii, terenuri cu construcţii şi altele). (4) Contabilitatea sintetică a celorlalte imobilizări corporale se ţine pe următoarele categorii: construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, iar evidenţa analitică se ţine pe fiecare element individual din cadrul fiecărei categorii de imobilizări corporale sau, după caz, pe grupe de elemente nesemnificative. (5) Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing, cu respectarea prevederilor pct. 313 din prezentele reglementări. (6) În procesul de contabilizare a operaţiunilor economico-financiare, instituţiile vor ţine cont, de asemenea, de respectarea cerinţelor principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, prevăzut la pct. 79 din prezentele reglementări. (7) Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operaţional se efectuează la începutul contractului. (8) Imobilizările corporale în curs de aprovizionare pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, se vor evidenţia în conturi analitice distincte.312. Bunurile mobile şi imobile, care urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar, au intrat în posesia instituţiei şi urmează să fie folosite în activitatea proprie, înregistrate în contul 368 "Alte bunuri diverse", sunt transferate în conturile de imobilizări corespunzătoare, cu respectarea prevederilor pct. 130 din prezentele reglementări.313. (1) Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită de timp. (2) Leasingul financiar este operaţiunea de leasing prin care se transferă substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. (3) Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. (4) La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare. (5) De regulă, un contract de leasing va fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. (6) La contabilizarea operaţiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie să recunoască aceste operaţiuni ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul leasingului, cu valoarea capitalului de rambursat. Reflectarea în contabilitate a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale; evidenţierea în contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite în regim de leasing financiar se realizează cu ajutorul contului "Datorii din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului de "Datorii ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de cheltuieli. (7) Locatorii trebuie să recunoască în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu valoarea bunurilor date în regim de leasing. Reflectarea în contabilitate a creanţelor aferente bunurilor date în regim de leasing financiar se efectuează cu ajutorul contului "Creanţe din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului de "Creanţe ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de venituri. (8) La contabilizarea operaţiunilor de leasing operaţional, locatorii trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora, iar sumele sau valorile încasate sau de încasat trebuie recunoscute ca venituri (în contul "Venituri din operaţiuni de leasing operaţional, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare") în contul de profit şi pierdere. (9) În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operaţional sunt evidenţiate în conturi de evidenţă din afara bilanţului, iar valorile plătite sau de plătit trebuie recunoscute ca o cheltuială (în contul "Cheltuieli cu operaţiuni de leasing operaţional, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare") în contul de profit şi pierdere. (10) Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare. În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. (11) Se supun, de asemenea, amortizării investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, pe durata contractului. (12) La expirarea contractelor de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contracte, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor se efectuează conform prezentelor reglementări. (13) Bunurile care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, precum şi veniturile şi cheltuielile generate de operaţiunile care decurg din contractele respective sunt înregistrate în contabilitate în mod similar cu operaţiunile de leasing operaţional (14) Evidenţa cheltuielilor şi a veniturilor aferente contractelor de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, se ţine distinct, pe tipuri de contracte. (15) O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Instituţia beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată cu ajutorul contului "Datorii din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului de "Datorii ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de cheltuieli. Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii; b) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional, instituţia vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operaţiunea se reflectă în contul de profit şi pierdere. (16) În cazul operaţiunilor de leaseback, instituţiile contractante vor prezenta în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate.314. (1) În cazul creanţelor de leasing financiar exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, componentele ratelor de încasat, respectiv valoarea principalului (cota parte din valoarea de intrare a bunului) şi a dobânzii vor fi consemnate în mod distinct în documentele justificative (facturi), la cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar. Diferenţele favorabile/nefavorabile care apar, după caz, între cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar şi cursul de schimb de la data acordării finanţării sau cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României pentru ultima zi bancară a lunii precedente vor fi prezentate distinct în factură. (2) În situaţia în care data facturării sau ultima zi a lunii este zi nebancară, la calculul respectivelor diferenţe de curs se va avea în vedere cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.315. Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din active imobilizate, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.316. (1) Creanţele reprezentând active imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate, creanţe din operaţiuni de leasing financiar şi alte creanţe aferente activelor imobilizate, precum şi dobânzile aferente acestora), nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante". (2) Creanţele reprezentând active imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate şi dobânzile aferente, creanţe din operaţiuni de leasing financiar, precum şi alte creanţe aferente activelor imobilizate), creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".317. (1) Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate se constituie periodic pe seama cheltuielilor pentru: a) deprecierea părţilor deţinute în cadrul societăţilor comerciale legate, a titlurilor de participare şi a titlurilor activităţii de portofoliu; b) deprecierea imobilizărilor; c) deprecierea creanţelor din operaţiuni de leasing financiar; d) creanţe restante şi îndoielnice. (2) Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea activelor imobilizate respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează similar prevederilor pct. 274 din prezentele reglementări.318. Pentru reflectarea pierderilor din creanţele aferente activelor imobilizate, se aplică, corespunzător, prevederile pct. 275 din prezentele reglementări.Capitaluri proprii, asimilate şi provizioane319. (1) Conturile de capitaluri proprii, asimilate şi provizioane cuprind conturile de capital, alte elemente care corespund definiţiei de la pct. 22.(3) lit. c) din prezentele reglementări, prime de capital şi rezerve, datorii subordonate, conturile de rezultat reportat şi rezultatul exerciţiului financiar, precum şi provizioane. (2) La elaborarea situaţiilor financiare, entităţile adoptă conceptul financiar de capital. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entităţii.320. (1) Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a instituţiilor şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital cu ocazia constituirii şi majorării de capital social. (2) Evidenţa analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate. (3) Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului, sunt următoarele: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni; încorporarea primelor de capital, rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii. (4) Operaţiunile ce se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului social sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi sau diminuarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale; răscumpărarea acţiunilor proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi şi alte operaţiuni, potrivit legii. (5) Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport şi de conversie. (6) Prima de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune de noi acţiuni sau părţi sociale şi valoarea nominală a acestora. (7) Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea aportului rezultat din fuziune şi valoarea cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. (8) Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi. (9) Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci când valoarea obligaţiunilor depăşeşte valoarea acţiunilor corespunzătoare.321. (1) Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve din reevaluare şi alte rezerve. (2) Rezervele legale se constituie anual din profitul instituţiei, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege. (3) Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege. (4) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al instituţiei, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. (5) Rezervele din reevaluare se constituie din diferenţe rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile pct. 121 - 125 din prezentele reglementări şi se înregistrează în contabilitate în contul "Rezerve din reevaluare". Evidenţierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc. (6) Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective. (7) Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil. (8) Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor pct. 121 - 125 din prezentele reglementări. (9) Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.322. (1) Conturile privind datoriile subordonate asigură evidenţa distinctă a datoriilor subordonate la termen, respectiv a celor pe durată nedeterminată. (2) În categoria datoriilor subordonate la termen se includ împrumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu. (3) În categoria datoriilor subordonate pe durată nedeterminată se includ împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată, nereprezentate printr-un titlu.323. (1) Provizioanele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din Grupa 55 - Provizioane. (2) Provizioanele sunt grupate în contabilitatea instituţiilor pe categorii şi se constituie pentru: a) acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semnătură (garanţii, avaluri, acceptări şi alte angajamente); b) pensii şi obligaţii similare; c) riscuri de ţară: d) restructurare; e) dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; f) prime ce urmează a se acordă personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; g) impozite; h) alte provizioane. (3) Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de instituţie după ce angajaţii au părăsit instituţia. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul instituţiei. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp. (4) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; b) închiderea unor sedii ale instituţiei; c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor instituţiei. (5) Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie cu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor şi a prevederilor legale. (6) O instituţie are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi instituţia: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:a.1) activitatea sau partea de activitate la care se referă;a.2) principalele locaţii afectate de planul de restructurare;a.3) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora;a.4) cheltuielile implicate; şia.5) data de la care se va implementa planul de restructurare; şi b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta. (7) În cazul în care o instituţie începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens. (8) Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care: a) sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii instituţiei. (9) Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de: a) recalificarea sau mutarea personalului permanent; b) marketing; sau c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. (10) Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului. (11) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care instituţia are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit. (12) Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru: a) beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei instituţii de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii; b) alte beneficii pe care instituţia urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; c) obligaţii asumate în comun cu o terţa parte etc. (13) Periodic, la data constituirii provizioanelor, precum şi când acestea devin fără obiect, provizioanele se analizează şi se regularizează astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării provizioanelor; b) prin creditul conturilor de venituri când provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv când acestea devin parţial ori total fară obiect.324. (1) Sumele reprezentând resurse financiare ale Fondului, provenite din contribuţiile iniţiale, anuale, inclusiv contribuţiile majorate şi speciale ale instituţiilor de credit, încasările din recuperarea creanţelor, donaţiile şi sponsorizările primite, asistenţa financiară, veniturile realizate în calitate de administrator special, administrator interimar şi lichidator al instituţiilor de credit, precum şi alte venituri stabilite conform legii sunt înregistrate cu ajutorul conturilor deschise în cadrul grupei 56 "FONDUL DE GARANTARE A DEPOZITELOR ÎN SISTEMUL BANCAR", din clasa 5 "CAPITALURI PROPRII, ASIMILATE ŞI PROVIZIOANE". (2) Resursele financiare ale Fondului vor fi utilizate cu respectarea condiţiilor prevăzute de prevederile legale aplicabile.Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor325. Cheltuielile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 6 - Cheltuieli.326. Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, care se grupează astfel: a) Cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu operaţiunile cu clientela; cheltuieli pentru operaţiunile cu titluri; cheltuieli cu operaţiunile de leasing, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare; cheltuieli privind datoriile subordonate; cheltuieli privind operaţiunile de schimb; cheltuieli privind operaţiunile în afara bilanţului şi operaţiunile cu instrumente derivate; cheltuieli cu prestaţiile de servicii financiare; alte cheltuieli de exploatare); b) Cheltuieli cu personalul (cheltuieli cu salariile personalului; cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială; cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor; alte cheltuieli privind personalul); c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; d) Cheltuieli cu materialele, lucrările şi serviciile executate de terţi (cheltuieli cu materialele; cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; cheltuieli privind alte stocuri; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate); e) Cheltuieli diverse de exploatare (cota-parte din cheltuielile sediului social; cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale; pierderi din cedarea şi casarea imobilizărilor; alte cheltuieli diverse de exploatare); f) Cheltuieli cu amortizările privind imobilizările necorporale şi corporale; g) Cheltuieli cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţe (cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii; cheltuieli cu ajustări pentru depreciere privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse; cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate; cheltuieli cu provizioane; pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere; pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere); h) Cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente similare); i) Cheltuieli din operaţiuni între instituţii şi instituţii de credit (dobânzi la conturile curente; dobânzi la împrumuturile primite de la instituţii de credit; dobânzi la valorile date în pensiune instituţiilor de credit; dobânzi privind alte sume datorate instituţiilor de credit; comisioane), care sunt incluse în categoria cheltuielilor de exploatare: j) Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite (cheltuieli cu impozitul pe profit; alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus).327. Veniturile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 7 - Venituri.328. Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, care se grupează astfel: a) Venituri din activitatea de exploatare (venituri din operaţiunile cu clientela; venituri din operaţiunile cu titluri; venituri din operaţiunile de leasing, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare; venituri din credite subordonate, părţi în cadrul societăţilor comerciale legate, titluri de participare şi titluri ale activităţii de portofoliu; venituri din operaţiunile de schimb; veniturile din operaţiunile în afara bilanţului şi operaţiunile cu instrumente derivate; venituri din prestaţiile de servicii financire; alte venituri din activitatea de exploatare); b) Venituri diverse din exploatare (cota-parte din cheltuielile sediului social; venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale; venituri din cedarea şi casarea imobilizărilor; venituri accesorii; alte venituri diverse din exploatare); c) Venituri din ajustări pentru depreciere, provizioane şi recuperări de creanţe (venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela şi din operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit, precum şi din operaţiuni între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii; venituri din ajustări pentru depreciere privind operaţiunile cu titluri şi operaţiuni diverse; venituri din ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate; venituri din provizioane; venituri din recuperări de creanţe); d) Venituri extraordinare (venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare); e) Venituri din operaţiuni între instituţii şi instituţiile de credit (dobânzi de la conturile curente; dobânzi de la depozitele constituite la instituţii de credit; dobânzi de la creditele acordate instituţiilor de credit; dobânzi de la valorile primite în pensiune de la instituţii de credit; dobânzi privind valorile de recuperat de la instituţii de credit; comisioane), care sunt incluse în categoria veniturilor din exploatare.329. Sumele colectate de o instituţie în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.Comisioane pentru servicii financiare330. (1) Recunoaşterea veniturilor aferente comisioanelor pentru serviciile financiare prestate de către instituţii depinde de natura economică a acestora. Denumirea comisioanelor pentru servicii financiare poate să nu indice natura şi realitatea economică a serviciilor prestate, După natura economică, comisioanele se clasifică în trei categorii: comisioane ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui credit/împrumut, comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor şi comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale. (2) Tratamentul contabil aplicabil comisioanelor pentru serviciile financiare prestate se stabileşte în funcţie de modul de încadrare al respectivelor comisioane, după cum urmează: a) Comisioanele ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui credit/împrumut (comisioane aferente acordării de credite, care pot reprezenta o compensaţie pentru activităţi cum ar fi evaluarea situaţiei financiare a debitorului, evaluarea şi înregistrarea garanţiilor, colateralelor şi a altor contracte similare, negocierea clauzelor aferente instrumentului, elaborarea şi procesarea documentelor, precum şi încheierea tranzacţiei; comisioane de angajament primite pentru acordarea unui credit, când este probabilă acordarea unui credit; etc).Aceste comisioane, împreună cu costurile de tranzacţie aferente, trebuie amânate şi recunoscute ca o ajustare a veniturilor din dobânzi, fie prin metoda liniară, fie prin metoda dobânzii efective. Aceste prevederi se aplică în mod corespunzător la înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor primite.Costurile de tranzacţie aferente sunt costuri direct atribuibile acordării de credite care nu ar fi apărut dacă instituţia nu ar fi acordat creditul respectiv.Costurile de tranzacţie includ onorariile şi comisioanele plătite terţilor (agenţi, consilieri etc.) şi nu includ costuri de finanţare sau costuri interne administrative.Comisioanele încasate ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii se înregistrează în creditul contului "Venituri înregistrate în avans", urmând a fi recunoscute în conturile de venituri din dobânzi din clasa 7 pe durata derulării creditului.Costurile de tranzacţie se înregistrează în debitul contului "Cheltuieli înregistrate în avans", urmând a diminua corespunzător conturile de venituri din dobânzi din clasa 7.Metoda ratei efective a dobânzii este o metodă de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare şi de alocare a veniturilor sau cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă. În scopul aplicării metodei ratei efective a dobânzii, termenii şi expresiile de mai jos au următoarea semnificaţie:a.l) rata efectivă a dobânzii reprezintă rata care actualizează exact fluxurile viitoare preconizate ale plăţilor sau sumelor primite în numerar pe durata de viaţa aşteptată a instrumentului financiar (sau, dacă este cazul, pe o durată mai scurtă), la valoarea netă a activului financiar sau a datoriei financiare;a.2) valoarea netă a activelor şi datoriilor financiare este dată, în cazul creditelor acordate şi al împrumuturilor primite, de costul amortizat al respectivelor instrumente, care reprezintă valoarea la care respectivele instrumente sunt evaluate în momentul recunoaşterii iniţiale (ajustată corespunzător valorii costurilor de tranzacţie şi comisioanelor aferente ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii) minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată (prin utilizarea ratei efective a dobânzii) pentru fiecare diferenţă dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă, şi minus orice reducere pentru depreciere; b) Comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor (comisioane pentru administrarea unui credit, comisioane de angajament pentru acordarea unui credit, când este improbabilă acordarea creditului etc.) încasate în avans sau la momentul recunoaşterii iniţiale a creditului/angajamentului se înregistrează în creditul contului "Venituri înregistrate în avans", urmând a fi recunoscute în conturile de venituri din comisioane din clasa 7 pe măsura prestării serviciilor sau pe parcursul perioadei de angajament; c) Comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale (comisioane de alocare a acţiunilor unui client, comisioane de plasament pentru intermedierea unui împrumut între un debitor şi un investitor, comisioane pentru împrumuturi sindicalizate etc.) sunt recunoscute ca venit la îndeplinirea prestaţiei semnificative, dată la care se înregistrează în conturile de venituri din comisioane din clasa 7.331. (1) Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul dintre asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 294 din prezentele reglementări. (2) La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate, în funcţie de natura lor, se transmit fiecărui asociat, pe bază de decont, în funcţie de cota de participare prevăzută în contractul de asociere, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. (3) În decont se înscriu şi alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor băneşti, a profitului realizat, amortizarea imobilizărilor corporale şi alte sume rezultate din operaţiunile din asocieri în participaţie.332. (1) Rezultatul exerciţiului înainte de deducerea impozitului pe profit cuprinde rezultatul activităţii curente şi rezultatul activităţii extraordinare. Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierdere) este dat de diferenţa dintre rezultatul exerciţiului înainte de deducerea impozitului pe profit, pe de o parte, şi impozitul pe profit, pe de altă parte. (2) Rezultatul activităţii curente reprezintă diferenţa dintre veniturile din operaţiunile curente, respectiv veniturile din activitatea de exploatare, veniturile diverse din exploatare, veniturile din ajustări pentru depreciere, provizioane şi recuperări de creanţe şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu materialele, lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli diverse de exploatare, cheltuieli cu amortizările privind imobilizările necorporale şi corporale, cheltuielile cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţe. (3) Rezultatul activităţii extraordinare reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare.Operaţiuni în afara bilanţului333. Operaţiunile în afara bilanţului cuprind angajamentele date şi primite reprezentând drepturi şi obligaţii ale căror efecte asupra mărimii şi structurii poziţiei financiare sunt condiţionate de realizarea unor operaţiuni ulterioare, precum şi unele bunuri şi operaţiuni care nu pot fi integrate în active şi datorii.334. (1) Contabilizarea operaţiunilor în afara bilanţului se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9, grupate în funcţie de natura lor, astfel: a) angajamente de creditare; b) garanţii financiare; c) angajamente privind titlurile; d) operaţiuni de schimb la vedere; e) conturi de ajustare valută în afara bilanţului: f) instrumente derivate; g) garanţii reale h) alte angajamente; i) angajamente îndoielnice: j) alte conturi în afara bilanţului, (2) În conturile de angajamente date şi primite se înregistrează numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros, care nu pot fi retrase discreţionar de către emitent fără riscul de a-şi atrage penalităţi sau cheltuieli semnificative.335. Contabilitatea operaţiunilor în afara bilanţului se ţine, de asemenea, în partidă dublă, prin utilizarea conturilor corespondente prevăzute pentru operaţiunile în valută (la vedere şi la termen) sau, după caz, a unui cont denumit "Contrapartida" pentru celelalte operaţiuni în afara bilanţului.336. (1) Conturile în afara bilanţului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se debitează şi se creditează în funcţie de modalitatea de înregistrare în conturile de bilanţ a operaţiunii, la scadenţă sau la data realizării acesteia. (2) Prin convenţie, conturile în afara bilanţului cu ajutorul cărora sunt evidenţiate valorile noţionale ale instrumentelor derivate (altele decât operaţiunile ferme de schimb la termen şi swapul financiar de valute) sunt considerate conturi de activ.337. Angajamentele de creditare reprezintă promisiunea irevocabilă de a pune la dispoziţie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de refinanţare) în favoarea unui terţ (beneficiar). Acestea se înregistrează în afara bilanţului, în funcţie de calitatea de instituţie de credit sau de client a beneficiarului, la nivelul prevăzut în contract şi se diminuează pe măsura punerii la dispoziţie a fondurilor. Utilizările sunt înregistrate în conturile corespunzătoare de active.338. (1) Garanţiile financiare sunt operaţiunile prin care o instituţie (garantul) se angajează în favoarea unui terţ (beneficiarul) să asigure, la ordinul şi în contul ordonatorului, plata unei obligaţii subscrisă de acesta, în situaţia în care ordonatorul nu o poate efectua el însuşi. (2) Garanţiile financiare sunt contabilizate în funcţie de calitatea ordonatorului, respectiv a entităţii ale cărei obligaţii sunt garantate. (3) Când mai mulţi garanţi se asociază pentru a acorda o garanţie financiară, fiecare dintre aceştia (şef de filă, participant, sub-participant) înregistrează cota-parte din riscul final pe care şi-l asumă în conturile corespunzătoare din clasa 9. (4) O promisiune de finanţare a trezoreriei făcută sub formă consorţială este înscrisă în egală măsură în conturile din afara bilanţului la şeful de filă şi la ceilalţi participanţi, în funcţie de valoarea angajamentelor asumate de fiecare în parte.339. Angajamentele privind titlurile cuprind operaţiunile efectuate de către instituţie aferente titlurilor cumpărate sau vândute cu posibilitate de răscumpărare şi altor titluri de primit sau de livrat.340. Conturile în afara bilanţului privind operaţiunile de schimb la vedere evidenţiază sumele de primit şi respectiv de livrat în cadrul unor astfel de operaţiuni.341. În conturile de garanţii reale sunt evidenţiate valorile bunurilor date sau primite în garanţie.342. În conturile de alte angajamente se înregistrează alte angajamente date sau primite, care nu se regăsesc în categoriile angajamentelor prezentate anterior, cum sunt: valori primite şi date în garanţie privind operaţiunile cu instrumente derivate, titluri şi alte valori primite şi date în garanţie pentru împrumuturile primite/creditele acordate etc.343. (1) Angajamentele îndoielnice cuprind angajamentele de orice natură, a căror realizare devine probabilă. (2) Angajamentele de creditare devin îndoielnice atunci când există indicii că sumele ce vor fi acordate ca şi credit în baza acestui angajament vor îndeplini condiţiile pentru a fi înregistrate la creanţe îndoielnice. (3) Garanţiile financiare sunt considerate îndoielnice în situaţia când există indicii că instituţia garantă va fi obligată să intervină pentru plata obligaţiilor subscrise. (4) Valorile date în garanţie devin îndoielnice atunci când există probabilitatea nerambursării contrapartidei. (5) Pentru angajamentele îndoielnice se constituie provizioane.344. (1) Alte conturi în afara bilanţului asigură înregistrarea în contabilitate a altor elemente cum ar fi: bunurile luate cu chirie, valorile primite în păstrare sau custodie, precum şi alte elemente. (2) În această categorie de conturi se include şi contul "Contrapartida" care se utilizează pentru debitarea sau creditarea unor conturi în afara bilanţului.Operaţiuni în valută345. (1) În sensul prezentelor reglementări, sunt considerate operaţiuni în valută, operaţiunile efectuate într-o altă monedă decât moneda naţională (leu). (2) În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operaţiunilor în valută, creanţele şi datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.346. Contabilitatea operaţiunilor în valută, asigură evidenţa: a) operaţiunilor de schimb la vedere sau la termen; b) operaţiunilor cu titluri în valută; c) operaţiunilor privind conturile curente, depozitele, creditele şi împrumuturile în valută; d) alte operaţiuni în valută.347. (1) Contabilizarea operaţiunilor de scnimb la vedere sau la termen, precum şi a celorlalte operaţiuni în valută se face pe feluri de valute, cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi. (2) Contabilizarea operaţiunilor aferente creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, se face pe feluri de valute, distinct de celelalte operaţiuni în valută.348. Operaţiunile de schimb la vedere sunt operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a valutelor cu decontarea în termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă maxim de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs SPOT).349. Operaţiunile de schimb la termen (forward) sunt considerate operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a valutelor cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs FORWARD).350. Operaţiunile SWAP sunt operaţiuni de cumpărare şi vânzare simultană a unei sume în valută, cu decontarea la două date de valută diferite (de regulă SPOT şi FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT şi FORWARD) la data tranzacţiei.351. Operaţiunile în valută se clasifică în: a) operaţiuni care nu generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care nu modifică nivelul poziţiei de schimb; b) operaţiuni care generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care modifică nivelul poziţiei de schimb.352. Contabilizarea operaţiunilor care generează risc de schimb, impune utilizarea conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb", deschise în cadrul bilanţului şi în afara bilanţului, pe feluri de valute.353. Imobilizările corporale şi necorporale, precum şi stocurile achiziţionate în valută, capitalul social subscris şi vărsat în valută, capitalul de dotare vărsat în valută şi celelalte elemente de capitaluri proprii, precum şi cheltuielile şi veniturile aferente operaţiunilor în valută se contabilizează în monedă naţională prin intermediul contului "Contravaloarea poziţiei de schimb".354. (1) Contul "Poziţie de schimb" din bilanţ reprezintă soldul activului net într-o anumită valută, iar acesta este expresia riscului de schimb aferent elementelor în valută din bilanţ. (2) Poziţiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de următoarele elemente: a) elementele de activ şi de datorii exprimate în valută, inclusiv dobânzile calculate, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente; b) operaţiunile de schimb la vedere şi la termen.355. Conturile "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" sunt conturi de legătură între contabilitatea în valută şi contabilitatea în lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active, datorii şi capitaluri proprii, prin înregistrarea în conturile analitice deschise în cadrul conturilor de imobilizări financiare sau în contul de rezultate a câştigurilor şi/sau pierderilor aferente evaluării operaţiunilor în valută.356. (1) Pentru înregistrarea operaţiunilor în valută în cazul cărora nu se specifică utilizarea unui anumit curs de schimb, se utilizează cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară operaţiunii. (2) În cazul în care dobânzile de primit sau de plătit în valută (şi alte elemente de natura veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare operaţiunilor în valută, aferente unei anumite perioade) nu sunt calculate zilnic, acestea pot fi evidenţiate în conturile de venituri şi cheltuieli la cursul de schimb mediu aferent perioadei la care se referă sau la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară datei efectuării calculului, (3) Înregistrarea contravalorii în lei a capitalului social subscris în valută se face la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din data subscrierii. Înregistrarea contravalorii în lei a sumelor în valută puse la dispoziţia sucursalelor din România, cu caracter permanent (capital de dotare), de către instituţiile străine de care aparţin, se face la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară punerii la dispoziţie a sumelor respective.357. (1) Periodic (obligatoriu lunar), elementele exprimate în valută, din bilanţ şi în afara bilanţului, se evaluează în funcţie de natura acestora. Pentru evaluarea periodică, în cursul lunii, a elementelor din bilanţ exprimate în valută, se utilizează cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară datei de evaluare. Pentru evaluarea la finele fiecărei luni a elementelor din bilanţ exprimate în valută, se utilizează cursul de scnimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară a lunii în cauză. (2) Diferenţele dintre sumele rezultate din evaluarea periodică a conturilor "Poziţie de schimb" şi sumele înscrise în conturile corespunzătoare "Contravaloarea poziţiei de schimb" din bilanţ, se înregistrează astfel: a) diferenţele aferente activelor în valută înregistrate ca imobilizări financiare (titluri de participare, părţi în societăţile comerciale legate, titluri ale activităţii de portofoliu şi titluri de investiţii) sunt înregistrate în conturi analitice distincte "diferenţe de curs valutar între data achiziţiei şi data evaluării", deschise în cadrul conturilor în care sunt evidenţiate respectivele active în valută; b) celelalte diferenţe se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar aferente tranzacţiilor în valută, după caz. (3) Evaluarea operaţiunilor înregistrate în conturile în afara bilanţului, corespunzător evaluării conturilor "Poziţie de schimb", se face prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare valută" în contrapartida contului "Contravaloarea poziţiei de schimb". (4) La întocmirea raportărilor contabile, conturile "Poziţie de schimb" (după evaluare) şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" nu se iau în considerare deoarece nu reprezintă un activ sau o datorie reală, de natură bilanţieră.Operaţiuni de schimb la vedere358. (1) În situaţia existenţei unui decalaj între data încheierii contractelor de schimb la vedere şi data decontării acestora, respectivele operaţiuni se înregistrează în conturi în afara bilanţului, la cursul de la data încheierii contractului, respectiv angajamentului, cu ajutorul conturilor "Operaţiuni de schimb la vedere", prin intermediul conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" deschise în afara bilanţului. (2) Periodic, până la data decontării operaţiunii, evaluarea angajamentului la cursul de schimb menţionat la pct. 356 din prezentele reglementări, se înregistrează în afara bilanţului prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare valută" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb", Concomitent, aceeaşi diferenţă de curs, se înregistrează în bilanţ în conturile de venituri sau cheltuieli din operaţiuni de schimb, după caz, cu ajutorul conturilor "Contravaloarea poziţiei de schimb" şi "Conturi de ajustare valută".Operaţiuni ferme de schimb la termen359. (1) Cursul la termen este cursul la vedere majorat cu reportul sau micşorat cu deportul existent pe valuta respectiva. (2) Pentru operaţiunile de schimb la termen, diferenţa dintre cursul la vedere şi cursul la termen reprezintă "report" (atunci când cursul la termen este mai mare decât cursul la vedere) sau "deport" (dacă cursul la vedere este mai mare decât cursul la termen).360. (1) Operaţiunile ferme de schimb la termen reprezintă instrumente derivate şi se clasifică în instrumente care nu sunt de acoperire şi instrumente de acoperire. (2) Angajamentele aferente operaţiunilor ferme de schimb la termen se înregistrează în conturi în afara bilanţului, cu ajutorul conturilor "Operaţiuni ferme de schimb la termen", prin intermediul conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" deschise în afara bilanţului. (3) Diferenţele din evaluarea operaţiunilor ferme de schimb la termen, la cursul la termen rămas de scurs, se înregistrează în conturile în afara bilanţului "Conturi de ajustare valută" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb". Concomitent, aceeaşi diferenţă de curs constatată, se înregistrează în bilanţ, în conturile de venituri sau cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate pe cursul de schimb, sau în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire (potrivit regulilor referitoare la contabilitatea de acoperire, prevăzute la pct. 383 - 389 din prezentele reglementări), după caz, în contrapartidă cu contul "Operaţiuni de schimb la termen" din bilanţ.Operaţiuni SWAP de valute361. Operaţiunile de SWAP de valute au la bază principiul împrumutului într-o valută pentru a da cu împrumut într-o altă valută, cele două operaţiuni fiind simultane şi încheiate cu aceeaşi contrapartidă. Acestea pot fi realizate sub următoarele forme; swap de trezorerie sau swap cambist şi swap financiar sau swap lung de valute.362. (1) Swapul de trezorerie, denumit şi swap cambist, reprezintă două operaţiuni de schimb a unei sume nominale în valută pe baza a două cursuri diferite (curs la vedere la iniţierea operaţiunii şi curs la termen la scadenţa operaţiunii). În fapt, reprezintă combinaţia dintre o operaţiune de schimb la termen cu o operaţiune de schimb la vedere. (2) Pe perioada dintre cele două operaţiuni nu se calculează şi nu se varsă dobânzi, deoarece valoarea acestora a fost inclusă în cursul la termen. (3) Înregistrarea contabilă a operaţiunilor de swap de trezorerie presupune înregistrarea schimbului iniţial în conformitate cu regulile aplicabile operaţiunilor de schimb la vedere, precum şi a schimbului de la scadenţa operaţiunii potrivit regulilor aplicabile operaţiunilor de schimb la termen, clasice.363. (1) Swapul financiar de valute, denumit şi swap lung de valute, este operaţiunea prin care se efectuează schimbul unei sume în valută, contra unei sume în altă valută, urmând ca la termen să se procedeze la schimbul simetric. Pe toată perioada contractului, părţile contractante calculează şi varsă dobânzi în funcţie de volumul schimbului în valută. (2) Swapul financiar reprezintă, în fapt, o operaţiune de schimb la vedere combinată cu o operaţiune simetrică de schimb la termen, însoţită de fluxurile de dobânzi aferente. (3) Contabilizarea operaţiunilor de swap financiar de valute constă în înregistrarea schimbului iniţial în conformitate cu regulile aplicabile operaţiunilor de schimb la vedere, evidenţierea în conturile corespunzătoare în afara bilanţului, în corespondenţă cu contul "Contrapartida", a sumelor ce urmează a fi schimbate la scadenţa contractului şi înregistrarea ulterioară a operaţiunii potrivit regulilor aplicabile instrumentelor derivate. Valoarea dobânzilor ce urmează să fie plătite şi încasate până la scadenţa operaţiunii nu se înregistrează în conturile în afara bilanţului specifice instrumentelor derivate. (4) Dobânzile calculate asupra swapului financiar trebuie să fie contabilizate periodic, obligatoriu lunar.Operaţiuni în valută cu clientela364. Principalele operaţiuni în valută cu clientela, sunt: schimbul manual; operaţiunile cu cecuri de călătorie; schimbul la vedere; operaţiunile prin conturile în valută; transferurile de valută; schimbul la termen.365. (1) Schimbul manual este operaţiunea prin care o cantitate de monedă este schimbată fizic contra unei alte monede. (2) Contabilizarea operaţiunilor de schimb manual urmează principiile de contabilizare a operaţiunilor în valută şi presupune utilizarea conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb".366. (1) Contabilizarea cecurilor de călătorie în valută se efectuează cu ajutorul conturilor "Alte valori" (la cumpărare). (2) La plata în moneda locală, se vor utiliza şi conturile "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" aferente valutelor respective.367. Operaţiunile de schimb la vedere efectuate în contul clienţilor sunt definite şi se contabilizează potrivit prevederilor pct. 348 şi pct. 358 din prezentele reglementări.368. Operaţiunile prin conturile de plăţi în valută ale clienţilor se înregistrează în mod similar cu operaţiunile în conturile de plaţi în lei ale acestora.369. Transferurile în valută sunt operaţiunile, prin care, la cererea clientului ordonator, o sumă în valută este pusă la dispoziţia unui beneficiar, în general, rezident în străînătate.370. Operaţiunile de schimb la termen efectuate în contul de plăţi al clienţilor sunt definite şi se contabilizează potrivit prevederilor pct. 349, pct. 359 şi pct. 360 din prezentele reglementări.Operaţiuni cu titluri în valută371. Contabilizarea titlurilor în valută respectă regulile de contabilizare şi de evaluare stabilite pentru titlurile exprimate în lei. Astfel, sunt clasate, în funcţie de intenţia de deţinere şi sub rezerva îndeplinirii condiţiilor specifice fiecărei categorii de titluri (titluri de tranzacţie, de plasament, de investiţii, părţi în societăţile comerciale legate, titluri de participare, titluri ale activităţii de portofoliu).Instrumente derivate372. (1) Un instrument derivat este un instrument financiar care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) valoarea să se modifică urmare variaţiilor unei anumite rate de dobândă, a preţului unui instrument financiar, a preţului unor mărfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preţuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale (uneori denumită "bază" sau "element suport"); b) nu solicită nicio investiţie iniţială netă sau solicită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât cea necesară pentru alte tipuri de contracte de la care se aşteaptă reacţii similare la modificările condiţiilor de piaţă; şi c) este decontat la o dată viitoare. (2) Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.373. Principalele tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de valute sau pe rata dobânzii, contractele FRA (Forward Rate Agreements), contractele futures şi instrumentele condiţionale (opţiunile cumpărate sau vândute, precum şi alte instrumente similare).374. Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul că necesită o investiţie netă iniţială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor contracte de la care se aşteaptă să reacţioneze identic la factorii pieţei. Opţiunile se încadrează în această definiţie deoarece prima este mai mică decât investiţia ce ar fi necesară pentru obţinerea instrumentului financiar de bază cu care este corelată opţiunea. Un contract swap de valute care prevede un schimb iniţial de monede diferite care au aceeaşi valoare justă se încadrează în definiţie deoarece acesta presupune o investiţie netă iniţială de valoare zero.375. O cumpărare sau o vânzare normală (în cazul cărora livrarea are loc în perioada de timp stabilită în general prin reglementări sau prin convenţii existente pe piaţa respectivă) dă naştere la un angajament la preţ fix între data tranzacţionării şi data decontării care nu reprezintă un instrument derivat datorită perioadei scurte de viaţă a angajamentului (exemplu: operaţiunile SPOT).376. Modalitatea de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor ferme de schimb la termen şi a contractelor swap de valute este cea prezentată la pct. 359 - 363 din prezentul capitol.377. Înregistrarea în contabilitate a instrumentelor derivate se face în funcţie de următoarele criterii: a) în funcţie de tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiţionale (opţiuni cumpărate şi vândute) şi alte instrumente; b) în funcţie de variabila care determină modificarea valorii instrumentelor: instrumente pe cursul de schimb, instrumente pe rata dobânzii, instrumente pe acţiuni şi indici bursieri şi alte instrumente derivate; c) în funcţie de scopul operaţiunii: instrumente care nu sunt de acoperire şi instrumente de acoperire.378. (1) Valoarea noţională a contractelor (angajamentele de cumpărare sau vânzare) se înregistrează în conturile în afara bilanţului în momentul încheierii acestora. (2) Instituţiile trebuie să îşi organizeze evidenţa, astfel încât să fie capabile să identifice aceste angajamente la valoarea nominală şi în funcţie de scadenţă, cel puţin pe baza următoarelor criterii: tranzacţii efectuate pe pieţele reglementate/la buna înţelegere; natura contractelor; scadenţa operaţiunii; instrumente derivate care nu sunt instrumente de acoperire/care sunt instrumente de acoperire. (3) Angajamentele aferente operaţiunilor efectuate în contul clientelei nu se înregistrează în conturile de angajamente în afara bilanţului, dar pot fi înregistrate cu ajutorul conturilor din grupa 99 - Alte conturi în afara bilanţului. (4) Titlurile aflate în proprietate şi care sunt destinate garantării operaţiunilor efectuate în contul propriu rămân înregistrate în activ în portofoliul de titluri şi sunt evidenţiate în afara bilanţului în conturile de garanţii reale date. (5) Valorile primite în garanţie de la terţi nu sunt înregistrate în activul instituţiei care le primeşte, ci sunt evidenţiate în afara bilanţului în conturile de garanţii reale primite.379. Depozitele de garanţie constituite, aferente operaţiunilor cu instrumente derivate, sunt înregistrate în conturi distincte în funcţie de tipul pieţei aferente (depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile pe pieţe organizate, depozite de garanţie constituite pentru alte operaţiuni cu instrumente derivate).380. (1) Instrumentele derivate sunt iniţial evaluate la valoarea justă. De regulă, valoarea justă iniţială a unui instrument derivat este dată de preţul de tranzacţionare, cu excepţia situaţiilor în care valoarea justă a acestuia este dată prin compararea cu alte tranzacţii curente observabile pe piaţă pentru acelaşi instrument sau pe baza unei tehnici de evaluare ale cărei variabile includ numai informaţii de pe pieţele observabile. În general, valoarea justă iniţială a instrumentelor derivate este zero, cu excepţia opţiunilor pentru care valoarea justă iniţială este dată de valoarea primei plătite sau încasate. (2) Operaţiunile cu instrumente derivate se evaluează periodic, obligatoriu la sfârşitul fiecărei luni, la valoarea justă, cu excepţia instrumentelor derivate care au la bază şi trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi determinată în mod credibil, care sunt evaluate la cost. (3) Valoarea instrumentelor derivate se înregistrează în conturile din grupa 31 "Instrumente derivate", corespunzător categoriei din care fac parte respectivele instrumente. (4) Câştigurile sau pierderile rezultate în urma reevaluării instrumentelor derivate care nu sunt instrumente de acoperire sunt înregistrate în conturile de venituri şi cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate, corespunzător tipului instrumentelor respective.381. (1) Prin valoare justă se înţelege suma pentru care instrumentul derivat ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. (2) Valoarea justă se determină prin referire la: a) valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care o piaţă activă (în cazul căreia preţurile cotate sunt disponibile imediat şi sunt aferente unor tranzacţii desfăşurate în condiţii normale) poate fi identificată cu uşurinţă. Dacă valoarea de piaţă nu poate fi identificată cu uşurinţă pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piaţă poate fi calculată pornind de la cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă activă. Astfel de modele şi tehnici trebuie să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă şi trebuie testate periodic (şi revizuite, dacă este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preţurile tranzacţiilor efective observabile sau pe baza oricăror informaţii de piaţă disponibile.382. (1) Dobânzile de plătit sau de primit, aferente contractelor swap ce presupun plata sau încasarea unor astfel de sume, se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit şi cea de plătit) sau două fluxuri financiare diferite, astfel: a) contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi, respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele sau monedele celor două fluxuri financiare de dobânzi sunt diferite; b) contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şi cele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi sunt concomitente şi în aceeaşi monedă, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur flux financiar de dobânzi). (2) Dobânzile respective sunt înregistrate în conturile "Venituri de primit" sau "Cheltuieli de plătit", după caz, în contrapartidă cu conturile de cheltuieli/venituri cu dobânzile aferente operaţiunilor cu instrumente derivate.Contabilitatea de acoperire383. (1) Scopul aplicării contabilităţii de acoperire îl reprezintă reflectarea în contabilitate a efectelor strategiilor referitoare la administrarea şi acoperirea riscurilor. Aplicarea unor tratamente specifice contabilităţii de acoperire este necesară în situaţiile în care instrumentul de acoperire şi elementul acoperit sunt contabilizate diferit, potrivit regulilor aplicabile în mod normal, ceea ce conduce la necorelări referitoare la: a) modalitatea de evaluare - unele instrumente financiare (elemente acoperite) nu sunt evaluate la valoarea justă (ex: creditele şi împrumuturile) sau diferenţele din evaluarea la valoarea justă nu sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere (ex: diferenţele pozitive rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament), în timp ce instrumentele derivate (care sunt utilizate ca instrumente de acoperire) sunt evaluate la valoarea justă; b) recunoaştere - tranzacţiile previzionate, foarte probabil a fi efectuate, care sunt elemente acoperite nu sunt recunoscute în bilanţ sau afectează conturile de venituri şi cheltuieli în perioade ulterioare. (2) Contabilitatea de acoperire urmăreşte reflectarea în conturile de venituri şi cheltuieli a efectelor operaţiunilor de acoperire prin recunoaşterea în aceeaşi perioadă a rezultatelor aferente elementelor acoperite şi instrumentelor de acoperire. Aceasta se realizează prin amânarea înregistrării în contul de profit şi pierdere a rezultatelor aferente instrumentelor de acoperire şi evidenţierea lor, provizoriu, în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire, urmând ca acestea să fie transferate în contul de profit şi pierdere, în mod simetric, în perioadele în care riscurile acoperite influenţează contul de profit şi pierdere. (3) Aplicarea contabilităţii de acoperire nu este necesară dacă, potrivit regulilor generale de evaluare, rezultatele aferente atât elementelor acoperite cât şi instrumentelor de acoperire sunt înregistrate concomitent în contul de profit şi pierdere (de exemplu, în cazul operaţiunilor de acoperire a variaţiilor de valoare a titlurilor de tranzacţie sau a instrumentelor derivate).384. (1) Instrumentele de acoperire pot fi numai instrumente derivate, astfel desemnate, a căror valoare justă sau fluxuri de trezorerie se aşteaptă să compenseze modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie ale elementelor acoperite desemnate. Opţiunile vândute nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire. (2) În general, un instrument derivat este desemnat drept instrument de acoperire în întregul său. Singurele excepţii